Nicht aus­ge­nutz­te Steu­er­ermä­ßi­gungs­be­trä­ge für Hand­wer­k­erleis­tun­gen

Der Ver­fall eines nicht aus­ge­nutz­ten Steu­er­ermä­ßi­gungs­be­trags für Hand­wer­k­erleis­tun­gen nach § 35a EStG ist nach einem heu­te ver­öf­fent­lich­ten Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs ver­fas­sungs­ge­mäß.

Nicht aus­ge­nutz­te Steu­er­ermä­ßi­gungs­be­trä­ge für Hand­wer­k­erleis­tun­gen

Im Jahr 2006 nah­men die Klä­ger des jetzt vom BGH ent­schie­de­nen Falls Hand­wer­k­erleis­tun­gen für Reno­vie­rungs­maß­nah­men in Anspruch. Die von den Klä­gern gel­tend gemach­te Steu­er­ermä­ßi­gung nach § 35a EStG in Höhe von 600 € wirk­te sich steu­er­lich nicht aus, weil die Ein­kom­men­steu­er auf­grund des zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens der Klä­ger auf Null € fest­zu­set­zen war. Die Klä­ger begehr­ten des­halb, den steu­er­lich nicht absetz­ba­ren Betrag – den sog. Anrech­nungs­über­hang – als nega­ti­ve Ein­kom­men­steu­er zu erstat­ten. Hilfs­wei­se soll­te ein Anrech­nungs­über­hang fest­ge­stellt wer­den, der in ande­re Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me zurück bzw. vor­ge­tra­gen wer­den kann.

Der BFH war der Auf­fas­sung, dass der Steu­er­pflich­ti­ge weder die Erstat­tung eines sol­chen Anrech­nungs­über­hangs noch die Fest­stel­lung einer rück oder vor­trags­fä­hi­gen Steu­er­ermä­ßi­gung bean­spru­chen kann. Nach sei­ner Ansicht begeg­net es kei­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken, dass in § 35a EStG kei­ne Erstat­tung eines Anrech­nungs­über­hangs vor­ge­se­hen ist. Die Fest­set­zung einer nega­ti­ven Ein­kom­men­steu­er bewirkt im wirt­schaft­li­chen Ergeb­nis eine dem EStG frem­de Gewäh­rung von (Sozi­al )Leis­tun­gen. Gleich­heits­recht­lich ist es nicht gebo­ten, die gemin­der­te finan­zi­el­le Leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen über die Fest­set­zung einer Ein­kom­men­steu­er in Höhe von Null hin­aus zu berück­sich­ti­gen. Auch die ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­si­ge Ver­fol­gung von Len­kungs­zwe­cken im Rah­men ein­kom­men­steu­er­recht­li­cher Rege­lun­gen (hier des § 35a EStG) gebie­tet nicht die Erstat­tung eines nicht aus­ge­nutz­ten Steu­er­ermä­ßi­gungs­be­trags.

Die weit­ge­hen­de Gestal­tungs­frei­heit des Steu­er­ge­setz­ge­bers lässt es zu, von einem Rück oder Vor­trag eines ganz oder teil­wei­se nicht aus­ge­nutz­ten Steu­er­ermä­ßi­gungs­be­trags nach § 35a EStG abzu­se­hen. Soweit in § 34f Abs. 3 EStG (sog. Bau­kin­der­geld) ein zeit­lich begrenz­ter Rück und Vor­trag einer Steu­er­ermä­ßi­gung zuge­las­sen wird, ist die unter­schied­li­che Aus­ge­stal­tung der steu­er­li­chen Len­kung nach Ansicht des BFH sach­lich begrün­det und damit gleich­heits­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Die Fest­set­zung einer nega­ti­ven Ein­kom­men­steu­er in Höhe des bei Inan­spruch­nah­me der Steu­er­ermä­ßi­gung nach § 35a EStG nicht aus­ge­schöpf­ten Ermä­ßi­gungs­be­trags ist gesetz­lich nicht vor­ge­se­hen. Das Feh­len einer der­ar­ti­gen gesetz­li­chen Rege­lung begeg­net kei­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken.

Nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG in sei­ner gemäß § 52 Abs. 50b Satz 2 die­ses Geset­zes erst­mals für im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2006 –dem Streit­jahr– geleis­te­te Auf­wen­dun­gen gel­ten­den Fas­sung des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2007 vom 13. Dezem­ber 2006 ermä­ßigt sich die tarif­li­che Ein­kom­men­steu­er, ver­min­dert um die sons­ti­gen Steu­er­ermä­ßi­gun­gen, für die Inan­spruch­nah­me von Hand­wer­k­erleis­tun­gen für Renovierungs‑, Erhal­tungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men –unter wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen– auf Antrag um 20 %, höchs­tens 600 €, der Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen. Kommt kei­ne oder nur eine teil­wei­se Steu­er­ermä­ßi­gung in Betracht, weil die tarif­li­che Ein­kom­men­steu­er, ver­min­dert um die sons­ti­gen Steu­er­ermä­ßi­gun­gen, bereits Null beträgt oder unter dem nach Maß­ga­be des § 35a EStG im Ein­zel­fall berech­ne­ten Steu­er­ermä­ßi­gungs­be­trag liegt, so sieht die Vor­schrift kei­ne Leis­tung in Höhe der “ver­lo­re­nen” Steu­er­ermä­ßi­gung vor.

Der Aus­schluss sol­cher Rechts­fol­gen ent­spricht gefes­tig­ten Grund­sät­zen des Ein­kom­men­steu­er­rechts. Denn sowohl die Fest­set­zung einer nega­ti­ven Ein­kom­men­steu­er als auch die hier­durch im wirt­schaft­li­chen Ergeb­nis bewirk­te Gewäh­rung von (Sozial-)Leistungen sind dem Ein­kom­men­steu­er­ge­setz fremd. Selbst die kin­der­geld­recht­li­chen Rege­lun­gen im Ein­kom­men­steu­er­ge­setz erfül­len zunächst eine steu­er­recht­li­che Funk­ti­on. Sie sind Bestand­teil des ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Fami­li­en­leis­tungs­aus­gleichs gemäß §§ 31 f., 62 ff. EStG, der ins­ge­samt der Berück­sich­ti­gung der Unter­halts­pflich­ten der Eltern gegen­über ihren Kin­dern dient. Die gebo­te­ne steu­er­li­che Frei­stel­lung eines Ein­kom­mens­be­trags in Höhe des Exis­tenz­mi­ni­mums des Kin­des wird dabei durch Frei­be­trä­ge oder durch das Kin­der­geld nach Abschnitt X des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes bewirkt. Nur soweit das Kin­der­geld zu der gebo­te­nen steu­er­li­chen Frei­stel­lung nicht erfor­der­lich ist, dient es nach aus­drück­li­cher Bestim­mung des Geset­zes der För­de­rung der Fami­lie (§ 31 Satz 2 EStG), erfüllt also eine von den ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen an die steu­er­recht­li­che Belas­tung unab­hän­gi­ge sozi­al­recht­li­che Funk­ti­on. Damit gewin­nen ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Nor­men aber nur aus­nahms­wei­se auf­grund der beson­de­ren Struk­tu­ren des Kin­der­geld­rechts sozi­al­recht­li­chen Cha­rak­ter.

Auch soweit der Gesetz­ge­ber auf ein­kom­men­steu­er­recht­li­cher Grund­la­ge die För­de­rung pri­va­ter Alters­vor­sor­ge betreibt, spielt der Gesichts­punkt der Leis­tungs­ge­wäh­rung allen­falls eine unter­ge­ord­ne­te Rol­le. Die nach Abschnitt XI des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes gewähr­te Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge wird im Rah­men einer –wie beim Kin­der­geld durch­zu­füh­ren­den– Güns­ti­ger­prü­fung auf die steu­er­li­che För­de­rung nach § 10a EStG ange­rech­net. Dabei dient die Zula­ge in beson­de­rer Wei­se dem Len­kungs­zweck der För­de­rung nach den §§ 10a, 79 bis 99 EStG, indem der Zula­ge­be­trag unmit­tel­bar in das geför­der­te Alters­vor­sor­ge­ver­mö­gen fließt. Auch der nach Maß­ga­be von § 84 Sät­ze 2 und 3 EStG gewähr­te “Berufs­ein­stei­ger-Bonus” hat zuför­derst Len­kungs­cha­rak­ter. Den übri­gen Nor­men des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes und damit auch der Vor­schrift des § 35a EStG ist der Gedan­ke staat­li­cher Leis­tungs­ge­wäh­rung nicht zu ent­neh­men.

Die­se ein­fach­ge­setz­li­che Lage führt nach Ansicht des BFH zu kei­nen gleich­heits­recht­li­chen Beden­ken. Die grund­sätz­li­che Frei­heit des Gesetz­ge­bers, die­je­ni­gen Sach­ver­hal­te tat­be­stand­lich zu bestim­men, an die das Gesetz die­sel­ben Rechts­fol­gen knüpft und die es so als recht­lich gleich qua­li­fi­ziert, wird für den Bereich des Steu­er­rechts und ins­be­son­de­re für den des Ein­kom­men­steu­er­rechts vor allem durch zwei eng mit­ein­an­der ver­bun­de­ne Leit­li­ni­en begrenzt: durch das Gebot der Aus­rich­tung der Steu­er­last am Prin­zip der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und durch das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit. Danach muss im Inter­es­se ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ner steu­er­li­cher Las­ten­gleich­heit dar­auf abge­zielt wer­den, dass Steu­er­pflich­ti­ge bei glei­cher Leis­tungs­fä­hig­keit auch gleich hoch besteu­ert wer­den (“hori­zon­ta­le” Steu­er­ge­rech­tig­keit), wäh­rend (in “ver­ti­ka­ler” Rich­tung) die Besteue­rung höhe­rer Ein­kom­men im Ver­gleich mit der Steu­er­be­las­tung nied­ri­ge­rer Ein­kom­men dem Gerech­tig­keits­ge­bot genü­gen muss. Die für die Las­ten­gleich­heit im Ein­kom­men­steu­er­recht maß­geb­li­che wirt­schaft­li­che und finan­zi­el­le Leis­tungs­fä­hig­keit bemisst der ein­fa­che Gesetz­ge­ber nach dem objek­ti­ven und dem sub­jek­ti­ven Net­to­prin­zip.

Nach die­sen Maß­stä­ben ist es im Ein­kom­men­steu­er­recht ver­fas­sungs­recht­lich nicht gebo­ten, die gemin­der­te finan­zi­el­le Leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen in einem Ver­an­la­gungs­zeit­raum über die Fest­set­zung einer Ein­kom­men­steu­er in Höhe von Null hin­aus zu berück­sich­ti­gen. Denn eine Gleich­be­hand­lung im Hin­blick auf die dem Steu­er­pflich­ti­gen durch die Ein­kom­men­steu­er auf­er­leg­te finan­zi­el­le Last fin­det ihre objek­ti­ve Gren­ze dort, wo der Ein­zel­ne über­haupt kei­ne sol­che finan­zi­el­le Last trägt. Über die Betrach­tung finan­zi­el­ler Las­ten­gleich­heit hin­aus­ge­hen­de Umver­tei­lungs­ge­sichts­punk­te sind auch aus ver­fas­sungs­recht­li­cher Sicht jeden­falls nicht im Ein­kom­men­steu­er­recht zu berück­sich­ti­gen.

Zu gleich­heits­recht­li­chen Zwei­feln führt die Ver­sa­gung der Fest­set­zung einer nega­ti­ven Ein­kom­men­steu­er aber auch nicht im Hin­blick auf den Len­kungs­zweck des § 35a EStG. Bereits im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren zum Zwei­ten Gesetz für moder­ne Dienst­leis­tun­gen am Arbeits­markt vom 23. Dezem­ber 2002 wur­de die Ein­fü­gung der Norm in das Ein­kom­men­steu­er­ge­setz damit begrün­det, einen Anreiz für Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis­se im Pri­vat­haus­halt zu schaf­fen und die Schwarz­ar­beit in die­sem Bereich zu bekämp­fen. Für die spä­ter durch das Gesetz zur steu­er­li­chen För­de­rung von Wachs­tum und Beschäf­ti­gung vom 26. April 2006 hin­zu­ge­füg­te Begüns­ti­gung hand­werk­li­cher Tätig­kei­ten in Abs. 2 Satz 2 der Vor­schrift hat der Gesetz­ge­ber auch die För­de­rung von Wachs­tum und Beschäf­ti­gung genannt. Bei Ver­fol­gung sol­cher Len­kungs­zwe­cke im Rah­men ein­kom­men­steu­er­recht­li­cher Rege­lun­gen ist es jedoch ver­fas­sungs­recht­lich nicht gebo­ten, über die Steu­er­ent­las­tung hin­aus auch dem mit Ein­kom­men­steu­er gar nicht belas­te­ten Steu­er­pflich­ti­gen (Förder-)Mittel zuzu­wen­den. Für steu­er­li­che Len­kungs­nor­men for­dert das BVerfG neben der Ori­en­tie­rung einer steu­er­li­chen För­de­rung am Gemein­wohl, dass der Len­kungs­zweck von einer erkenn­ba­ren gesetz­ge­be­ri­schen Ent­schei­dung getra­gen und sei­ner­seits gleich­heits­ge­recht ver­folgt wird; führt ein Steu­er­ge­setz zu einer steu­er­li­chen Ver­scho­nung, die einer gleich­mä­ßi­gen Belas­tung der jewei­li­gen Steu­er­ge­gen­stän­de inner­halb einer Steu­er­art wider­spricht, so kann eine sol­che Steu­er­ent­las­tung vor dem Gleich­heits­satz gerecht­fer­tigt sein, wenn der Gesetz­ge­ber das Ver­hal­ten des Steu­er­pflich­ti­gen aus Grün­den des Gemein­wohls len­ken will. Die­se Maß­stä­be hat der Gesetz­ge­ber indes nur hin­sicht­lich der Steu­er­ent­las­tung als sol­cher zu beach­ten. Eine Steu­er­ermä­ßi­gung, die nur bestimm­ten Steu­er­pflich­ti­gen ein­ge­räumt wird, bedarf der beson­de­ren Recht­fer­ti­gung im Hin­blick auf die dadurch aus­ge­lös­te ungleich­mä­ßi­ge steu­er­li­che Belas­tung. Auch aus die­sen Maß­stä­ben lässt sich jedoch kein –wie dar­ge­stellt– sys­tem­frem­der Anspruch auf Erstat­tung eines nicht aus­ge­nutz­ten Steu­er­ermä­ßi­gungs­be­trags her­lei­ten.

dd) Die Klä­ger haben schließ­lich auch kei­nen Anspruch dar­auf, die durch § 35a EStG gewähr­te För­de­rung in einer ganz bestimm­ten Aus­ge­stal­tung zu erhal­ten. Denn der Gesetz­ge­ber ist grund­sätz­lich frei, auf wel­che Wei­se er eine (steu­er­li­che) För­de­rung umset­zen und aus­ge­stal­ten will. So hat er zum Einen die Mög­lich­keit, Abzü­ge von der ein­kom­men­steu­er­li­chen Bemes­sungs­grund­la­ge zu gestat­ten und damit die För­de­rung indi­vi­du­ell unter­schied­lich, näm­lich jeweils abhän­gig vom indi­vi­du­el­len, auf den Abzugs­be­trag ent­fal­len­den Grenz­steu­er­satz des Steu­er­pflich­ti­gen, zu gewäh­ren. Des Wei­te­ren kann der Gesetz­ge­ber Abzü­ge von der Steu­er­schuld zulas­sen und damit die För­de­rung maxi­mal auf die Steu­er­schuld begren­zen. Schließ­lich kann der Gesetz­ge­ber auch ech­te Zuschüs­se leis­ten, so dass die För­de­rung unab­hän­gig vom indi­vi­du­el­len Grenz­steu­er­satz jeweils gleich hoch bemes­sen wird. Auch der Wech­sel von dem ein­mal gewähl­ten För­der­weg zu einer ande­ren Form der Ent­las­tung ist grund­sätz­lich mög­lich; z.B. wur­de bei der Eigen­heim­för­de­rung die Vor­schrift des § 10e EStG mit Wir­kung ab 1. Janu­ar 1996 durch das Eigen­heim­zu­la­gen­ge­setz ersetzt. Über die genann­ten ver­fas­sungs­recht­li­chen Maß­stä­be hin­aus ist auch nicht ver­fas­sungs­recht­lich zu prü­fen, ob der Steu­er­ge­setz­ge­ber die zweck­mä­ßigs­te, ver­nünf­tigs­te und gerech­tes­te Lösung gefun­den hat.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29.01.09 – VI R 44/​08

Nicht ausgenutzte Steuerermäßigungsbeträge für Handwerkerleistungen