Zukünftige Zusatzbeiträge zur Handwerkskammer – und ihre steuerliche Rückstellung

22. Juni 2017 | Handwerksordnung, Steuern
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Der Inhaber eines Handwerksbetriebs kann keine Rückstellung für seine künftig zu erwartenden Zusatzbeträge zur Handwerkskammer bilden. Dies gilt auch dann, wenn diese in der Vergangenheit jeweils nach dem Gewerbeertrag bereits abgelaufener Wirtschaftsjahre berechnet worden sind und eine überwiegende Wahrscheinlichkeit dafür besteht, dass die Zusatzbeiträge auch künftig in der geltend gemachten Höhe entstehen und er hierfür in Anspruch genommen werden wird.

Eine Rückstellung kann auch für Verpflichtungen aus öffentlichem Recht gebildet werden, wenn die Verpflichtung wirtschaftlich in den bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahren verursacht ist.

Die Verpflichtung muss nicht nur an Vergangenes anknüpfen, sondern auch Vergangenes abgelten. Das ist der Fall, wenn sie auch dann zu erfüllen ist, wenn der Betrieb zum Ende des Bilanzzeitraums aufgegeben würde. Das Going-Concern-Prinzip bezieht sich auf die Bewertung, nicht den Ansatz von Bilanzpositionen. Für Kammerbeiträge eines künftigen Beitragsjahres, die sich nach der Höhe des in einem vergangenen Steuerjahr erzielten Gewinns bemessen, kann keine Rückstellung gebildet werden.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall war der Handwerker Mitglied seiner örtlichen Handwerkskammer, einer Körperschaft des öffentlichen Rechts, die nach ihrer Beitragsordnung einen Grund- und einen Zusatzbeitrag erhebt. Bemessungsgrundlage des Zusatzbeitrags war in der Vergangenheit jeweils der Gewerbeertrag des drei Jahre vor dem Beitragsjahr liegenden Steuerjahres. In der Bilanz zum 31.12 2009 passivierte der Handwerker seine zu erwartenden Zusatzbeiträge für die Jahre 2010, 2011 und 2012 aufgrund seiner Gewerbeerträge der Jahre 2007, 2008 und 2009 unter “sonstige Rückstellungen”.

Nach einer Betriebsprüfung erkannte das Finanzamt die Rückstellung nicht an. Die Zusatzbeiträge seien erst im jeweiligen Beitragsjahr wirtschaftlich verursacht. Anders als erstinstanzlich das Thüringer Finanzgericht1 gab der BFH dem Finanzamt Recht:

Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzen entweder das Bestehen einer ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende oder überwiegende Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach voraus. Der Steuerpflichtige muss ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen. Besteht die Verbindlichkeit rechtlich noch nicht, ist ein wirtschaftlicher Bezug zum Zeitraum vor dem jeweiligen Bilanzstichtag erforderlich. Rückstellungen für Verpflichtungen aus öffentlichem Recht können nur dann gebildet werden, wenn die Verpflichtung bereits konkretisiert, d.h. inhaltlich hinreichend bestimmt, in zeitlicher Nähe zum Bilanzstichtag zu erfüllen sowie sanktionsbewehrt sind2. Der rechtliche und wirtschaftliche Bezugspunkt der Verpflichtung muss in der Vergangenheit liegen; die Verbindlichkeit muss nicht nur an Vergangenes anknüpfen, sondern auch Vergangenes abgelten.

Im Streitfall dürfe keine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten gebildet werden. Zum Bilanzstichtag 2009 seien die Beitragspflichten des Handwerkers für die Jahre 2010, 2011 und 2012 rechtlich noch nicht entstanden. Weder seien sie durch Verwaltungsakt festgesetzt worden noch seien die Merkmale des gesetzlichen Tatbestands erfüllt. Die Beitragspflicht sei zudem zwingend an die Kammerzugehörigkeit im Beitragsjahr geknüpft. Gebe der Handwerker seinen Handwerksbetrieb auf, entfalle diese und er schulde weder den Grund- noch den Zusatzbeitrag.

Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Handelsbilanz u.a. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Die daraus folgende Passivierungspflicht gehört zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und ist daher gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch in der Steuerbilanz zu beachten3.

Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzen entweder das Bestehen einer ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende oder überwiegende Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach voraus, deren Höhe zudem ungewiss sein kann4.

Diese Voraussetzungen sind im Einzelfall auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen. Dieser muss ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen. Besteht die Verbindlichkeit rechtlich noch nicht, ist ein wirtschaftlicher Bezug zum Zeitraum vor dem jeweiligen Bilanzstichtag erforderlich. Die Aufwendungen dürfen keine (nachträglichen) Herstellungs- oder Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts sein, und es muss sich um eine rechtliche oder faktische Leistungsverpflichtung gegenüber einem Dritten im Sinne einer Außenverpflichtung handeln5.

Diese Voraussetzungen gelten auch für Verpflichtungen aus öffentlichem Recht6. Zusätzlich müssen öffentlich-rechtliche Verpflichtungen bereits konkretisiert, d.h. inhaltlich hinreichend bestimmt, in zeitlicher Nähe zum Bilanzstichtag zu erfüllen sowie sanktionsbewehrt sein7.

Konkretisiert wird eine öffentlich-rechtliche Pflicht regelmäßig durch einen gesetzeskonkretisierenden Rechtsakt (Verwaltungsakt, Verfügung oder verwaltungsrechtliche Vereinbarung) oder durch unmittelbare Erfüllung der Merkmale des gesetzlichen Tatbestands8. In diesen Fällen ist eine Verbindlichkeit bereits entstanden9.

Ist die Verpflichtung am Bilanzstichtag nicht nur der Höhe nach ungewiss, sondern auch dem Grunde nach noch nicht rechtlich entstanden, so kann eine Rückstellung gleichwohl gebildet werden, wenn sie wirtschaftlich in den bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahren verursacht ist10.

Eine Verursachung in diesem Sinne liegt vor, wenn die Verpflichtung so eng mit dem betrieblichen Geschehen des Wirtschaftsjahres verknüpft ist, dass es geboten ist, sie wirtschaftlich als Aufwand des jeweiligen Wirtschaftsjahres zu behandeln. Dafür müssen die wesentlichen Tatbestandsmerkmale des die Verpflichtung auslösenden Tatbestands erfüllt sein und das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängen11. Bei der Unterscheidung zwischen wirtschaftlich wesentlichen und wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen ist die rechtliche Struktur des die Verbindlichkeit begründenden Tatbestands zu beachten12. Der rechtliche und wirtschaftliche Bezugspunkt der Verpflichtung muss in der Vergangenheit liegen, so dass die Verbindlichkeit nicht nur an Vergangenes anknüpft, sondern auch Vergangenes abgilt13.

Den Beweis für eine ursächliche Verknüpfung einer Verpflichtung mit der Vergangenheit hat der BFH vor allem darin gesehen, dass sie auch zu erfüllen wäre, wenn der Betrieb zum Ende des Bilanzzeitraums aufgegeben würde14. So ist etwa auch geklärt, dass eine Verpflichtung, die lediglich darauf gerichtet ist, die objektive Nutzbarkeit eines Wirtschaftsguts in Zeiträumen nach Ablauf des Bilanzstichtags zu ermöglichen, in den bis dahin abgeschlossenen Rechnungsperioden wirtschaftlich noch nicht verursacht ist15.

Nach diesen Maßstäben ist eine Rückstellung für die Zusatzbeiträge nicht zu bilden. Der Bundesfinanzhof pflichtet dem Finanzgericht zwar insoweit bei, als angesichts der langjährigen Praxis der Handwerkskammer eine überwiegende Wahrscheinlichkeit bestand, dass die Zusatzbeiträge für die künftigen Beitragsjahre in der vom Handwerker geltend gemachten Höhe künftig entstehen werden und er hierfür in Anspruch genommen werden wird. Wegen der Anknüpfung an die Gewerbeerträge der vorangehenden Gewinnermittlungszeiträume besteht ein wirtschaftlicher Bezug zur Vergangenheit, es handelt sich nicht um aktivierungspflichtige Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts und es besteht eine Außenverpflichtung gegenüber einem Dritten. Der Vergangenheitsbezug reicht jedoch nach den jedenfalls für die Verbindlichkeitsrückstellung öffentlich-rechtlicher Pflichten geltenden Maßstäben nicht aus.

Die Handwerkskammern sind nach § 90 Abs. 1 Halbsatz 2 HwO (ebenso § 1 Abs. 2 Satz 1 der Satzung der hier beklagten Handwerkskammer) Körperschaften des öffentlichen Rechts. Die auf Grundlage des § 113 HwO nach der BeitragsO erhobenen Beiträge sind daher Verpflichtungen aus öffentlichem Recht im Sinne der aufgeführten Rechtsprechung. Dementsprechend ist nach § 1 Abs. 3 BeitragsO der Beitrag eine öffentliche Abgabe.

Zum Bilanzstichtag 2009 waren die Beitragspflichten für die Jahre 2010, 2011 und 2012 rechtlich noch nicht entstanden, weder durch konkretisierenden Verwaltungsakt noch durch unmittelbare Erfüllung der Merkmale des gesetzlichen Tatbestands. Die jeweiligen Beitragsbescheide, die die Verpflichtungen konkretisierten, waren zum 31.12 2009 noch nicht erlassen. Aber auch mit den jeweiligen Beitragsfestsetzungen waren die Merkmale des gesetzlichen Tatbestands noch nicht unmittelbar erfüllt. Das bedeutet, dass auch die Beitragspflicht für das Jahr 2010 zum Bilanzstichtag noch nicht entstanden war, obwohl die Beitragsfestsetzung für 2010 zum 31.12 2009 bereits beschlossen und bekannt war und auch der Gewerbeertrag des Jahres 2007 als Bemessungsgrundlage für den Zusatzbeitrag 2010 bereits feststand.

Die Zugehörigkeit zur Handwerkskammer im Beitragsjahr ist konstitutives Merkmal für die Entstehung der Beitragspflicht, was sich aus den für die Erhebung der Beiträge maßgebenden Rechtsgrundlagen ergibt.

Nach § 113 Abs. 1 HwO werden die durch die Errichtung und Tätigkeit der Handwerkskammer entstehenden Kosten, soweit sie nicht anderweitig gedeckt sind, von den Inhabern eines Betriebs eines Handwerks und eines handwerksähnlichen Gewerbes sowie den Mitgliedern der Handwerkskammer nach § 90 Abs. 3 HwO getragen. § 113 Abs. 2 Satz 1, 2 HwO sieht Grundbeiträge, Zusatzbeiträge und Sonderbeiträge vor, die nach der Leistungskraft der beitragspflichtigen Kammerzugehörigen gestaffelt werden können. Gemäß § 90 Abs. 2 HwO gehören zur Handwerkskammer die Inhaber eines Betriebs eines Handwerks und eines handwerksähnlichen Gewerbes des Handwerkskammerbezirks sowie die Gesellen, andere Arbeitnehmer mit einer abgeschlossenen Berufsausbildung und die Lehrlinge dieser Gewerbetreibenden. § 90 Abs. 3, 4 HwO enthält eine Erweiterung der Kammerzugehörigkeit auf ähnliche Personengruppen.

Nach § 1 BeitragsO werden die durch die Errichtung und Tätigkeit der Handwerkskammer entstehenden Kosten, soweit sie nicht anderweitig gedeckt sind, von den Inhabern eines Betriebs eines Handwerks und eines handwerksähnlichen Gewerbes nach einem von der Handwerkskammer festgesetzten Maßstab getragen. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1, 2 BeitragsO sind Beitragspflichtige alle in der Handwerksrolle oder in dem Verzeichnis der Gewerbe, die als handwerksähnliche Gewerbe betrieben werden können, eingetragenen natürlichen und juristischen Personen sowie Personengesellschaften sowie solche, die nach § 90 Abs. 3, 4 HwO Mitglieder der Handwerkskammer sind. Die Beitragspflicht beginnt und endet nach § 2 Abs. 4, 5 BeitragsO mit der Eintragung bzw. Löschung des Beitragspflichtigen unter Einschluss des jeweiligen Monats. Den Entstehungszeitpunkt der Beitragsschuld legt § 3 Abs. 1 BeitragsO mit dem Beginn des Beitragsjahres bzw. bei unterjähriger Eintragung mit Beginn des Eintragungsmonats fest.

Nach alledem ist die Beitragspflicht unmittelbar und zwingend an die Kammerzugehörigkeit im Beitragsjahr geknüpft. Das bedeutet, dass die entsprechende Verpflichtung rechtlich nicht vor dem Zeitraum entstehen kann, auf den sich die Beitragspflicht bezieht, denn vor diesem Zeitraum besteht die Kammerzugehörigkeit nicht. Zu einem bestimmten Bilanzstichtag ist daher die rechtliche Entstehung der Beitragspflicht für künftige Jahre nicht denkbar.

Schließlich kann eine Rückstellung auch nicht gebildet werden, weil die Beitragspflicht in einem bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahr wirtschaftlich verursacht worden wäre.

Die Kammerzugehörigkeit im Beitragsjahr ist nicht lediglich ein wirtschaftlich unwesentliches Tatbestandsmerkmal. Sie ist aus den soeben dargestellten Gründen vielmehr Grundlage der Beitragspflicht als solcher, und zwar sowohl hinsichtlich des Grundbeitrags als auch des Zusatzbeitrags. Daher liegt nur der wirtschaftliche, nicht aber der rechtliche Bezugspunkt der Verpflichtung in der Vergangenheit. Dem Handwerker ist zwar darin recht zu geben, dass der Zusatzbeitrag an Vergangenes, nämlich den Gewerbeertrag des drittletzten Jahres anknüpft. Er wird aber nicht für das drittletzte Jahr entrichtet, sondern ebenso wie der Grundbeitrag für die Kammerzugehörigkeit im Beitragsjahr und wurzelt in dieser. Damit knüpft der Zusatzbeitrag lediglich der Höhe nach an den vergangenen Gewerbeertrag an, während er dem Grunde nach wie der Grundbeitrag zeitraumbezogen an das Beitragsjahr gebunden ist und dieses abgelten will.

Der Einwand des Handwerkers, bei der Bilanzierung sei von dem Fortbestand des Betriebs auszugehen, ist richtig, soweit es um die Bewertung von Bilanzpositionen geht. Im Streitfall aber geht es um den Bilanzansatz dem Grunde nach. Es handelt sich um Verpflichtungen, die ihrerseits maßgebend zeitraumbezogen definiert sind und schon dem Grunde nach von der Existenz des klägerischen Betriebs in der Zukunft abhängen. Gäbe der Handwerker seinen Betrieb zum 31.12 2009 auf, wären die Beitragsverpflichtungen für die Jahre 2010 bis 2012 nicht nur nicht mehr zu erfüllen, was der BFH bereits hat ausreichen lassen, um den Vergangenheitsbezug zu verneinen, sondern sie entstünden schon nicht. Damit liegt keine hinreichende Verknüpfung dieser Verpflichtungen mit der Vergangenheit mehr vor.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 5. April 2017 – X R 30/15

  1. ThürFG, Urteil vom 07.07.2015 – 2 K 505/14
  2. ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. BFH, Urteil vom 09.11.2016 – I R 43/15, BFHE 256, 270, BStBl II 2017, 379
  3. ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. bereits BFH, Urteil vom 23.07.1980 – I R 28/77, BFHE 131, 463, BStBl II 1981, 62, unter 1.; aus jüngerer Zeit BFH, Urteile vom 06.02.2013 – I R 8/12, BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686, unter II. 1.; ebenfalls vom 06.02.2013 – I R 62/11, BFHE 240, 314, BStBl II 2013, 954, unter II. 1.; vom 17.10.2013 – IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, unter B.I. 1.; vom 05.11.2014 – VIII R 13/12, BFHE 248, 296, BStBl II 2015, 523, unter II. 2.a; vom 09.11.2016 – I R 43/15, BFHE 256, 270, unter II. 1.a aa, m.w.N.
  4. ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt BFH, Urteil in BFHE 256, 270
  5. im Einzelnen BFH, Urteil in BFHE 248, 296, BStBl II 2015, 523, unter II. 2.b, m.w.N. zu allen Punkten
  6. grundlegend BFH, Urteile vom 26.10.1977 – I R 148/75, BFHE 123, 547, BStBl II 1978, 97, unter 3.a; in BFHE 131, 463, BStBl II 1981, 62, unter 1.
  7. ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteile in BFHE 248, 296, BStBl II 2015, 523, unter II. 2.c; in BFHE 256, 270, unter II. 1.a bb, jeweils m.w.N.
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 248, 296, BStBl II 2015, 523, unter II. 2.c, m.w.N.
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686, unter II. 2., 3.a
  10. vgl. BFH, Urteile in BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686, unter II. 2., 3.b; in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, unter B.I. 2.b aa, und in BFHE 256, 270, unter II. 1.a bb, jeweils m.w.N.
  11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, unter B.I. 2.b aa; ebenso BFH, Beschluss vom 11.11.2015 – I B 3/15, BFH/NV 2016, 387
  12. BFH, Urteile in BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686, unter II. 3.b; in BFHE 256, 270, unter II. 1.a cc ccc
  13. BFH, Urteile vom 08.09.2011 – IV R 5/09, BFHE 235, 241, BStBl II 2012, 122, unter II. 2.d aa; in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, unter B.I. 2.b
  14. BFH, Urteile in BFHE 131, 463, BStBl II 1981, 62, unter 1.; vom 19.08.2002 – VIII R 30/01, BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131, unter II. 2.a
  15. vgl. BFH, Urteile in BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686, unter II. 3.b; in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, unter B.I. 2.b aa

 
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