Bauabzugsteuer – und die versehentliche Zahlung an den Unternehmer

Zahlt der Besteller nach verse­hentlich voll­ständi­ger Zahlung des Werk­lohns an den Unternehmer die Bauabzug­s­teuer an das Finan­zamt, trifft den Unternehmer eine aus dem Ver­tragsver­hält­nis resul­tierende Nebenpflicht, diesen Betrag an den Besteller zu erstat­ten. Der Unternehmer kann wegen seines nach § 48a Abs. 2 EStG gegebe­nen, fäl­li­gen Anspruchs auf ord­nungs­gemäße Abrech­nung und damit auf Vor­lage der unter­schriebe­nen drit­ten Aus­fer­ti­gung über den Steuer­abzug bei Bauleis­tun­gen gegen einen solchen Erstat­tungsanspruch ein Zurück­be­hal­tungsrecht gemäß § 273 Abs. 1 BGB gel­tend machen.

Bauabzugsteuer – und die versehentliche Zahlung an den Unternehmer

Ein Unternehmer im Sinne des § 2 UStG oder eine juris­tis­che Per­son des öffentlichen Rechts ist als Auf­tragge­ber ein­er Bauleis­tung, die im Inland erbracht wird, nach § 48 Abs. 1, § 48d Abs. 1 Satz 1 EStG zu einem Abzug in Höhe von 15 % des Brut­to­be­trages der Gegen­leis­tung und zur Abführung dieses Betrags an das für den Leis­ten­den zuständi­ge Finan­zamt für Rech­nung des Leis­ten­den verpflichtet. Die Abzugspflicht beste­ht nicht, wenn die Gegen­leis­tung im laufend­en Kalen­der­jahr – vor­be­haltlich der Son­der­regelung des § 48 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG – einen Min­dest­be­trag von 5.000 € nicht über­steigt oder der Leis­tende dem Leis­tungsempfänger eine Freis­tel­lungs­bescheini­gung im Sinne des § 48b Abs. 1 Satz 1 EStG vor­legt (§ 48 Abs. 2 Satz 1 EStG). Leis­ten­der ist grund­sät­zlich der­jenige, der die Erbringung der Bauleis­tung schuldet.

Nach der Recht­sprechung des Bun­des­gericht­shofs begrün­det diese in § 48 Abs. 1 EStG geregelte Abzugsverpflich­tung in Höhe des Abzugs­be­trags für den Leis­tungsempfänger eine öffentlichrechtliche Zahlungsverpflich­tung und Haf­tung gegenüber dem Finan­zamt des Leis­ten­den, die neben seine zivil­rechtliche Leis­tungsverpflich­tung gegenüber dem Leis­ten­den zur Entrich­tung des Werk­lohns gemäß § 631 Abs. 1 BGB tritt. Das zivil­rechtliche Ver­tragsver­hält­nis wird durch die geset­zliche Abzugsverpflich­tung abgaben­rechtlich über­lagert. Sofern der Leis­tungsempfänger sein­er beste­hen­den Zahlungspflicht gegenüber dem Finan­zamt des Leis­ten­den zur Ver­mei­dung ein­er Haf­tung nach § 48a Abs. 3 Satz 1 EStG genügt, erfüllt er in Höhe des Abzugs­be­trags seine Pflicht zur Zahlung des Werk­lohns, indem er der ihm abgaben­rechtlich aufer­legten Abzugsverpflich­tung gegenüber dem Finan­zamt des Leis­ten­den nachkommt.

Diese Recht­sprechung beant­wortet nicht, welche Rechts­fol­gen zivil­rechtlich ein­treten, wenn der Leis­tungsempfänger verse­hentlich den vollen Werk­lohn an den Leis­ten­den auszahlt, ohne die gemäß § 48 Abs. 1 EStG vorgeschriebene Bauabzug­s­teuer in Höhe von 15 % des Brut­torech­nungs­be­trages abzuziehen, und er anschließend auf­grund der fortbeste­hen­den steuer­rechtlichen Anmel­dungs- und Abführungspflicht nach § 48a Abs. 1 EStG und zur Ver­mei­dung ein­er Haf­tung nach § 48a Abs. 3 Satz 1 EStG die Bauabzug­s­teuer für Rech­nung des Leis­ten­den an das Finan­zamt abführt.

Der Leis­tende ist dem Leis­tungsempfänger in einem solchen Fall auf­grund eines ver­traglichen Anspruchs zur Erstat­tung der Bauabzug­s­teuer verpflichtet.

Der Leis­tungsempfänger haftet dem Finan­zamt gegenüber gemäß § 48a Abs. 3 Satz 1 EStG für die Bauabzug­s­teuer; er nimmt die Zahlung jedoch für Rech­nung des Leis­ten­den vor, § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG. Eigentlich­er – zumin­d­est poten­zieller – Steuer­schuld­ner ist der Leis­tende, denn der Steuer­abzug dient dazu, in bes­timmtem Umfang die Einkom­mens- und Kör­per­schafts­besteuerung für den Gewinn des die Bauleis­tung erbrin­gen­den Unternehmers sowie die Besteuerung des Arbeit­slohns der beim Erbrin­gen der Bauleis­tung einge­set­zten Arbeit­nehmer zu sich­ern. Im Innen­ver­hält­nis ist daher der Leis­tende gegenüber dem Leis­tungsempfänger verpflichtet, den Abzugs­be­trag alleine zu tra­gen. Der Leis­tungsempfänger ist nicht nur berechtigt, son­dern gemäß § 48 Abs. 1 EStG sog­ar verpflichtet, von dem Werk­lohn des Leis­ten­den 15 % einzube­hal­ten, um seine im Außen­ver­hält­nis gegenüber dem Finan­zamt beste­hende steuer­rechtliche Pflicht erfüllen zu kön­nen. Die steuer­rechtliche Verpflich­tung gemäß § 48 EStG und die Verpflich­tung zur Zahlung des Werk­lohns beruhen let­ztlich bei­de darauf, dass der Leis­tungsempfänger mit dem Leis­ten­den einen Bau­ver­trag abgeschlossen hat. Bei der Abrech­nung der an den Auf­trag­nehmer zu zahlen­den Vergü­tung kann dementsprechend die von dem Auf­tragge­ber auf die – poten­zielle – Steuer­schuld des Auf­trag­nehmers erbrachte Leis­tung nicht außer Betra­cht bleiben. Eine Abrech­nung ist abschließend erst möglich, wenn der Auf­tragge­ber der steuer­lichen Verpflich­tung gemäß § 48 EStG nachgekom­men ist. Hat er unter Berück­sich­ti­gung der an das Finan­zamt gezahlten Bauabzug­s­teuer mehr als den dem Unternehmer zuste­hen­den Werk­lohn bezahlt, ste­ht ihm daher aus dem abgeschlosse­nen Bau­ver­trag ein Erstat­tungsanspruch in Höhe der Überzahlung zu. Im Falle ein­er verse­hentlichen voll­ständi­gen Zahlung des Werk­lohns trifft den Leis­ten­den damit eine aus dem Ver­tragsver­hält­nis der Parteien resul­tierende Nebenpflicht, dem Leis­tungsempfänger den an das Finan­zamt abge­führten Betrag zu erstat­ten.

Der auf dieser Grund­lage erwach­sene Erstat­tungsanspruch ist auch dann gegeben, wenn entsprechend dem Vor­brin­gen der Revi­sion davon aus­ge­gan­gen wird, dass eine Steuer­schuld der Unternehmerin nicht beste­ht.

Der Leis­tungsempfänger darf im Ver­hält­nis zum Leis­ten­den den Abzugs­be­trag auch dann an das Finan­zamt abführen, wenn die steuer­rechtliche Lage zur Zeit der Zahlung an das Finan­zamt ungek­lärt ist. Die Unklarheit­en der steuer­rechtlichen Lage betr­e­f­fen in erster Lin­ie das steuer­rechtliche Ver­hält­nis zwis­chen Werkun­ternehmer als Steuer­schuld­ner und der Finanzbe­hörde. § 48 EStG schal­tet den Besteller als zunächst Außen­ste­hen­den lediglich in die Abwick­lung dieses für ihn frem­den Steuerver­hält­niss­es ein. Demgemäß kön­nen nicht ihm die Risiken solch­er Unklarheit­en aufer­legt wer­den; diese müssen vielmehr dem Steuer­schuld­ner verbleiben. Der danach gebotene Schutz des Bestellers vor Gefahren, wie sie durch dop­pelte Inanspruch­nahme, gerichtliche Auseinan­der­set­zun­gen ein­er­seits mit den Finanzbe­hör­den, ander­er­seits mit dem Gläu­biger der Werk­lohn­forderung etc. dro­hen, wird inter­es­sen­gerecht dadurch gewährleis­tet, dass der Besteller den Steuer­abzug nach § 48 EStG unter den genan­nten Voraus­set­zun­gen auch dann vornehmen kann, wenn die steuer­rechtliche Lage nicht gek­lärt ist. Nur dann, wenn für den Leis­tungsempfänger auf­grund der ihm im Zeit­punkt der Zahlung bekan­nten Umstände ein­deutig erkennbar ist, dass eine Verpflich­tung zum Steuer­abzug nach § 48 EStG für ihn nicht beste­ht, hat ein Steuer­abzug zu unterbleiben. Die dafür erforder­lichen Voraus­set­zun­gen hat die Revi­sion nicht vor­ge­tra­gen. Dass eine etwaige auf dem zwis­chen Deutsch­land und Öster­re­ich beste­hen­den Dop­pelbesteuerungsabkom­men beruhende Steuer­be­freiung der Unternehmerin an der Verpflich­tung der Bestel­lerin zum Steuer­abzug nichts änderte, fol­gt unmit­tel­bar aus § 48d Abs. 1 Satz 6 EStG.

Aus den vorste­hen­den Erwä­gun­gen kommt es nicht darauf an, ob die Regelun­gen der §§ 48 ff. EStG mit dem Recht der Europäis­chen Union vere­in­bar sind.

Dem Besteller ist dieser Erstat­tungsanspruch auch zuzuerken­nen, obwohl er sein­er Pflicht zur Erteilung ein­er ord­nungs­gemäßen Abrech­nung nach § 48a Abs. 2 EStG und in diesem Rah­men sein­er Pflicht zur Vor­lage der unter­schriebe­nen drit­ten Aus­fer­ti­gung noch nicht nachgekom­men ist.

Der Leis­tungsempfänger muss gegenüber dem Leis­ten­den gemäß § 48a Abs. 2 EStG über den Steuer­abzug abrech­nen, um diesem die Anrech­nung des Abzugs­be­trages bei den eige­nen Steuern gemäß § 48c Abs. 1 EStG oder die Erstat­tung gemäß § 48c Abs. 2 EStG zu ermöglichen. Zur Erfül­lung dieses Abrech­nungsanspruchs genügt es, wenn der Leis­tungsempfänger dem Leis­ten­den den Durch­schlag der Anmel­dung, die soge­nan­nte dritte Aus­fer­ti­gung, über­lässt.

Der Erstat­tungsanspruch des Bestellers hat nicht zur Voraus­set­zung, dass dieser zuvor sein­er Abrech­nungspflicht gegenüber der Unternehmerin gemäß § 48a Abs. 2 EStG nachgekom­men ist. Der Besteller ist nicht vor­leis­tungspflichtig. Sein Erstat­tungsanspruch ist bere­its daraus erwach­sen, dass er dem Unternehmer den vollen Werk­lohn entrichtet und zusät­zlich für dessen Rech­nung die 15%ige Bauabzug­s­teuer an das Finan­zamt gezahlt hat. Dem Umstand, dass der Unternehmer man­gels Erteilung ein­er ord­nungs­gemäßen Abrech­nung nach § 48a Abs. 2 EStG noch nicht gemäß § 48c EStG mit dem Finan­zamt abrech­nen kann, kommt für die Fäl­ligkeit des Erstat­tungsanspruchs des Bestellers keine Bedeu­tung zu. Denn damit soll lediglich der Zus­tand hergestellt wer­den, wie er bei Ein­be­halt der Bauabzug­s­teuer vom Werk­lohn des Unternehmers bestanden hätte.

Dem Unternehmer ste­ht dem Besteller wegen seines Anspruchs auf eine ord­nungs­gemäße Abrech­nung nach § 48a Abs. 2 EStG ein Zurück­be­hal­tungsrecht zu.

Als Grund­lage für eine Zurück­be­hal­tung des Erstat­tungs­be­trages ist allein auf § 273 Abs. 1 BGB und nicht auf § 320 Abs. 1 BGB abzustellen. Der Erstat­tungsanspruch des Bestellers und der Abrech­nungsanspruch des Unternehmers beruhen zwar auf “dem­sel­ben rechtlichen Ver­hält­nis” im Sinne des § 273 Abs. 1 BGB, ste­hen aber nicht in ein­er synal­lag­ma­tis­chen Verknüp­fung, wie dies für das Leis­tungsver­weigerungsrecht nach § 320 Abs. 1 BGB Voraus­set­zung wäre.

Der Unternehmer ist nicht vor­leis­tungspflichtig.

Eine Vor­leis­tungspflicht lässt sich nicht mit dem Argu­ment begrün­den, der Unternehmer habe den vollen Werk­lohn nur verse­hentlich vom Besteller erhal­ten. Dies lässt ein schutzwürdi­ges Inter­esse des Unternehmers daran, den Erstat­tungsanspruch des Bestellers nur Zug um Zug gegen Erteilung ein­er ord­nungs­gemäßen Abrech­nung nach § 48a Abs. 2 EStG erfüllen zu müssen, nicht ent­fall­en. Der Zweck des Zurück­be­hal­tungsrechts, den Schuld­ner in erster Lin­ie davor zu schützen, ein­seit­ig leis­ten zu müssen auf die Gefahr hin, die ihm gebührende Leis­tung nicht zu erhal­ten, trifft auch für den Abrech­nungsanspruch des Unternehmers nach § 48a Abs. 2 EStG zu. Ohne Abrech­nung nach § 48a Abs. 2 EStG kann der Unternehmer nicht mit dem Finan­zamt nach § 48c EStG abrech­nen. Den berechtigten Schutz­in­ter­essen des Bestellers ist demge­genüber auch mit Blick auf das Insol­ven­zrisiko des Unternehmers hin­re­ichend dadurch Rech­nung getra­gen, dass der Besteller sich wegen seines Erstat­tungsanspruchs eben­falls auf ein Zurück­be­hal­tungsrecht nach § 273 Abs. 1 BGB gegenüber dem Abrech­nungsanspruch des Unternehmers berufen kann. § 273 Abs. 1 BGB gewährt dem Schuld­ner das Recht, seine Leis­tung zu ver­weigern, bis der ihm gegenüber aus dem­sel­ben rechtlichen Ver­hält­nis verpflichtete Gläu­biger leis­tet. Die bei­der­seit­i­gen Leis­tungspflicht­en wer­den in der Weise verknüpft, dass der Schuld­ner seine Leis­tung so lange zurück­hal­ten kann, bis er vom Gläu­biger wegen sein­er Forderung befriedigt wird und umgekehrt. Damit sich die bei­den Leis­tungspflicht­en nicht gegen­seit­ig block­ieren, führt die Gel­tend­machung des Zurück­be­hal­tungsrechts zur Erfül­lung Zug um Zug, § 274 Abs. 1 BGB.

Der Hin­weis, § 48a Abs. 2 EStG betr­e­ffe nur die 15%ige Bauabzug­s­teuer, nicht aber die Rück­er­stat­tung zuviel gezahlten Werk­lohns, ist für die Frage der Vor­leis­tungspflicht des Unternehmers unbe­helflich. Gle­ich­es gilt für die Erwä­gung, die Möglichkeit ein­er zeit­na­hen Abrech­nung des Leis­ten­den mit dem Finan­zamt nach § 48c EStG sei nur dann sachgerecht, wenn der Leis­tungsempfänger nur 85 % des Werk­lohns und nicht – wie hier – 100 % an den Leis­ten­den gezahlt habe. Muss der Unternehmer den Abzugs­be­trag erstat­ten, dann ste­ht er wirtschaftlich wieder so, als hätte der Besteller nur 85 % des Werk­lohns an ihn gezahlt.

Auch mit der gegebe­nen Hil­fs­be­grün­dung kann ein Zurück­be­hal­tungsrecht der Unternehmerin nicht aus­geschlossen wer­den.

Das Zurück­be­hal­tungsrecht als beson­der­er Anwen­dungs­fall des Ver­bots unzuläs­siger Recht­sausübung (§ 242 BGB) darf nicht in ein­er gegen Treu und Glauben ver­stoßen­den Weise aus­geübt wer­den. Es liegt aber kein Sachver­halt vor, der es recht­fer­ti­gen kön­nte, im konkreten Fall die Ausübung des Zurück­be­hal­tungsrechts als treuwidrig zu werten.

Das Ober­lan­des­gericht München sieht ein treuwidriges Ver­hal­ten des Unternehmers darin, dass er seit mehr als drei Jahren einen hohen Geld­be­trag an den Besteller nicht zurück­bezahle, obwohl er selb­st die Rück­er­stat­tung eines wesentlichen Teils dieses Geld­be­trags für angezeigt halte. Hier­aus lässt sich eine Treuwidrigkeit des Unternehmers nicht ableit­en, denn es ist ohne weit­eres mit einem Zurück­be­hal­tungsrecht vere­in­bar, dass der Inhab­er dieses Rechts eine Forderung – auch über einen lan­gen Zeitraum hin­weg – nicht erfüllt, obwohl er einen wesentlichen Teil der Forderung für begrün­det hält. Ein Zurück­be­hal­tungsrecht hin­dert die Durch­set­zung ein­er Forderung und kommt über­haupt nur dann zum Tra­gen, wenn diese beste­ht.

Ein Fall, in dem die Annahme gerecht­fer­tigt wäre, dass das Zurück­be­hal­tungsrecht wegen ein­er unter­ge­ord­neten Bedeu­tung der Gegen­forderung im Ver­gle­ich zur Haupt­forderung aus­geschlossen ist, liegt nicht vor. Der Unternehmer ist zur Durch­set­zung seines Anrech­nungs- oder Erstat­tungsanspruchs nach § 48c Abs. 1 und 2 EStG gegenüber dem Finan­zamt auf eine ord­nungs­gemäße Abrech­nung nach § 48a Abs. 2 EStG durch den Besteller und in diesem Rah­men zur Vor­lage der unter­schriebe­nen drit­ten Aus­fer­ti­gung angewiesen. Die beanspruchte Abrech­nung stellt den Schlüs­sel für die Erstat­tung durch das Finan­zamt dar, deren Größenord­nung die Klage­forderung erre­ichen kann.

Ein Zurück­be­hal­tungsrecht nach § 273 Abs. 1 BGB schließt den Verzug mit der Erfül­lung der Leis­tungspflicht und damit die Verpflich­tung zur Zahlung von Verzugszin­sen nur aus, wenn es vor oder bei Ein­tritt der Verzugsvo­raus­set­zun­gen aus­geübt wird. Beruft sich der Schuld­ner erst danach auf sein Zurück­be­hal­tungsrecht, wird der bere­its einge­tretene Verzug dadurch nicht beseit­igt. Der Schuld­ner muss vielmehr durch geeignete Hand­lun­gen den Verzug been­den, zum Beispiel seine eigene Leis­tung Zug um Zug gegen Bewirkung der Gegen­leis­tung anbi­eten.

Bun­des­gericht­shof, Urteil vom 26. Sep­tem­ber 2013 – VII ZR 2/13

Bauabzugsteuer – und die versehentliche Zahlung an den Unternehmer