Für die Anerkennung der gewerblichen Verpachtung reicht es aus, dass die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände verpachtet werden. Hierzu zählt bei einem Handwerksbetrieb nicht das jederzeit wiederbeschaffbare Werkstattinventar.
Keine Betriebsaufgabe bei Verpachtung des Gewerbebetriebes
Stellt ein Unternehmer seine werbende gewerbliche Tätigkeit ein, so liegt darin nicht notwendigerweise eine Betriebsaufgabe. Die Einstellung kann auch nur als Betriebsunterbrechung zu beurteilen sein, die den Fortbestand des Betriebs unberührt lässt. Die Betriebsunterbrechung kann darin bestehen, dass der Betriebsinhaber die wesentlichen Betriebsgrundlagen –in der Regel einheitlich an einen anderen Unternehmer– verpachtet oder darin, dass er die gewerbliche Tätigkeit ruhen lässt. Wird keine Aufgabeerklärung abgegeben, so geht die Rechtsprechung davon aus, dass die Absicht besteht, den unterbrochenen Betrieb künftig wieder aufzunehmen, sofern die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter dies ermöglichen.
Die Verpachtung eines Gewerbebetriebs führt danach nicht zwangsläufig zu einer Betriebsaufgabe und damit zur Aufdeckung der stillen Reserven. Die im Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven sind dann nicht aufzudecken, wenn der Steuerpflichtige zwar selbst seine werbende Tätigkeit einstellt, aber entweder den Betrieb im Ganzen als geschlossenen Organismus oder zumindest alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs verpachtet und gegenüber den Finanzbehörden nicht ausdrücklich, d.h. klar und eindeutig, die Aufgabe des Betriebs erklärt.
Verpachtung der wesentlichen Betriebsgegenstände
Für die Anerkennung der gewerblichen Verpachtung reicht es aus, dass die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände verpachtet werden. Dabei kommt es für die Beantwortung der Frage, was unter den wesentlichen Betriebsgrundlagen zu verstehen ist, auf die Verhältnisse des verpachtenden, nicht auf diejenigen des pachtenden Unternehmens an.
Eine Betriebsverpachtung setzt danach u.a. voraus, dass der Steuerpflichtige dem Pächter einen Betrieb zur Nutzung überlässt, den der Pächter im Wesentlichen fortsetzen kann. Dem Verpächter muss objektiv die Möglichkeit verbleiben, den “vorübergehend” eingestellten Betrieb als solchen wieder aufzunehmen und fortzuführen.
Auf der anderen Seite führt nach der Rechtsprechung des BFH die Veräußerung wesentlicher Teile des Betriebsvermögens auch ohne ausdrückliche Erklärung zur Betriebsaufgabe mit der Folge, dass dann nur noch die einzelnen, dem Privatvermögen zuzurechnenden Gegenstände verpachtet sind.
Verpachtung des Betriebsgrundstücks
Wird nur das Betriebsgrundstück, ggf. in Verbindung mit Betriebsvorrichtungen, verpachtet, so liegt nur dann eine Betriebsverpachtung vor, wenn das Grundstück die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage darstellt. Die ältere Rechtsprechung hat dies als Ausnahme erachtet. Demgegenüber geht die neuere Rechtsprechung davon aus, dass jedenfalls bei Groß- und Einzelhandelsunternehmen sowie bei Hotel- und Gaststättenbetrieben –im Gegensatz zum produzierenden Gewerbe– die gewerblich genutzten Räume, die dem Handelsgeschäft das Gepräge geben, regelmäßig den wesentlichen Betriebsgegenstand bilden.
Besonderheiten im produzierenden Gewerbe und im Handwerk
Auch im produzierenden Gewerbe und im handwerklichen Bereich hat der Bundesfinanzhof je nach Branche und Eigenart des Betriebs sowie nach den besonderen Umständen des Einzelfalles schon in der Vergangenheit Maschinen, Geräte und Einrichtungsgegenstände als Wirtschaftsgüter von untergeordneter Bedeutung beurteilt, wenn für deren Umsatz und Gewinn die Lage und der Zustand des Betriebsgrundstücks samt Aufbauten und Betriebsvorrichtungen ausschlaggebend und/oder das bewegliche Anlagevermögen leicht und kurzfristig wiederbeschaffbar waren.
Spezialfall: Autohaus
In seinem Autohaus-Urteil hat der Bundesfinanzhof zudem erkannt, dass bei einem “Autohaus” (Handel mit Neufahrzeugen und Gebrauchtfahrzeugen eines bestimmten Automobilherstellers einschließlich angeschlossenem Werkstattservice) das speziell für dessen Betrieb hergerichtete Betriebsgrundstück samt Gebäuden und Aufbauten sowie die fest mit dem Grund und Boden verbundenen Betriebsvorrichtungen im Regelfall die alleinigen wesentlichen Betriebsgrundlagen bilden. Die beweglichen Anlagegüter, insbesondere die Werkzeuge und Geräte, gehören danach auch dann regelmäßig nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen, wenn sie im Hinblick auf die Größe des “Autohauses” ein nicht unbeträchtliches Ausmaß einnehmen.
Spezialfall: Bäckerei
Im Fall einer Bäckerei hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass bei einer handwerklich betriebenen Bäckerei das bebaute Grundstück die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage darstellen kann. Da trotz Belieferung mehrerer Großkunden und eines Straßenverkaufs die Veräußerung der Backwaren im eigenen Ladengeschäft im Vordergrund stehe, seien nur das Betriebsgrundstück und das Betriebsgebäude einschließlich des im Gebäude installierten Rohrleitungssystems, an welches die Backöfen angeschlossen werden können, wesentliche Betriebsgrundlagen. Der Frage, ob der Inhaber des Bäckereibetriebs nach Ablauf der Pachtzeit wirtschaftlich in der Lage sein wird, die veräußerten Gegenstände des beweglichen Anlagevermögens wieder zu beschaffen, hat der Bundesfinanzhof dagegen keine entscheidende Bedeutung beigemessen.
Spezialfall: Kfz-Werkstatt
In dem jetzt dem Bundesfinanzhof zur Entscheidung vorliegenden Fall entschied der Bundesfinanzhof, dass das verpachtete Betriebsgrundstück und die Werkstattgebäude die wesentliche Betriebsgrundlage darstellten, die dem Kfz-Betrieb des Klägers das Gepräge gab. Ihnen kommt durch ihre Lage und den hierdurch bestimmten Kundenkreis im Verhältnis zu den übrigen Wirtschaftsgütern besondere Bedeutung zu. Dem Kläger, der keine ausdrückliche Betriebsaufgabeerklärung abgegeben hatte, verblieb nach der Verpachtung der Betriebsgebäude und des dazu gehörenden Grund und Bodens objektiv die Möglichkeit, den vorübergehend eingestellten Betrieb nach Beendigung des Pachtverhältnisses als solchen wieder aufzunehmen und fortzuführen.
Der Annahme einer Betriebsverpachtung steht, so der Bundesfinanzhof ausdrücklich, auch nicht entgegen, dass der Kläger das Werkstattinventar veräußert hat. Dieses zählt nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen der Kfz-Werkstätte.
Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Betriebs gehören regelmäßig die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzen. Im Streitfall war das Werkstattinventar nicht unerlässlich, um den Betrieb als intakte Wirtschafts- und Organisationseinheit zu erhalten. Technische Werkstattgeräte unterliegen nicht nur einem hohen technischen Verschleiß, sondern sind –wegen des schnellen Wechsels bei heutigen Fahrzeugen– auch einer hohen wirtschaftlichen Abnutzung ausgesetzt. Ähnlich dem zweifellos nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen rechnenden Umlaufvermögen unterliegen sie ihrer Natur nach einem kontinuierlichen Austausch und sind schon wegen ihrer –zumindest teilweise– geringen Verweildauer im Unternehmen nicht geeignet, den Charakter des Betriebs wesentlich zu prägen. Darüber hinaus könnte der Kläger sämtliche veräußerte bewegliche Wirtschaftsgüter kurzfristig wieder beschaffen. Diesem Umstand hat der erkennende Senat bereits in seinem Autohaus-Urteil entscheidende Bedeutung beigemessen.
Hinzu kommt, dass das Werkstattinventar lediglich Arbeitsmittel für seine handwerkliche Tätigkeit war. Der Erfolg einer freien Kfz-Reparaturwerkstatt hängt nicht von den eingesetzten Werkzeugen ab. Diese können –neu oder gebraucht– von jedem Betreiber innerhalb kürzester Zeit beschafft werden. Für das Ergebnis eines Handwerksbetriebs ist neben der Lage vielmehr die persönliche Qualifikation des Handwerksmeisters und seiner Mitarbeiter entscheidend. Dem engen Kundenkontakt, der Berücksichtigung der Kundenwünsche, der handwerklichen Begabung und den entsprechenden Fähigkeiten sowie der Zuverlässigkeit und dem pünktlichen Einhalten zugesagter Termine kommt eine wichtige Bedeutung zu. Das eingesetzte, jederzeit wiederbeschaffbare Werkstattinventar spielt hingegen für den Erfolg eines Handwerksbetriebs nur eine untergeordnete Rolle. Hierdurch unterscheidet er sich als Dienstleistungsbetrieb im weiteren Sinn von einem reinen Produktionsbetrieb, bei dem das Ergebnis entscheidend vom Maschineneinsatz abhängt.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. August 2009 – X R 20/06
