Rever­se-Char­ge-Ver­fah­ren im Baugewerbe

Im Rah­men des Rever­se-Char­ge-Ver­fah­ren im Bau­sek­tor setzt Zah­lungs­pflicht von Umsatz­steu­er durch Leis­tungs­emp­fän­ger kei­ne nach­hal­ti­ge Erbrin­gung von Bau­leis­tun­gen vor­aus. Selbst eine nur gele­gent­li­che Erbrin­gung von Bau­leis­tun­gen genügt nach einer aktu­el­len Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Müns­ter, um einem Unter­neh­mer die Pflicht auf­zu­er­le­gen, anstel­le des leis­ten­den Unter­neh­mers die Umsatz­steu­er für selbst emp­fan­ge­ne Bau­tä­tig­kei­ten an das Finanz­amt abzu­füh­ren (sog. Rever­se-Char­ge-Ver­fah­ren). Damit weicht das Finanz­ge­richt Müns­ter von der Hand­ha­bung der Finanz­ver­wal­tung ab, die in den Umsatz­steu­er­richt­li­ni­en inso­weit eine nach­hal­ti­ge eige­ne Bau­leis­tungs­tä­tig­keit des Leis­tungs­emp­fän­gers fordert.

Rever­se-Char­ge-Ver­fah­ren im Baugewerbe

In dem vom Finanz­ge­richt Müns­ter ent­schie­de­nen Streit­fall schlos­sen die Klä­ge­rin, die selbst im Bau­ge­wer­be tätig war, und die Bei­ge­la­de­ne einen Gene­ral­un­ter­neh­mer­ver­trag ab, in dem sich die Bei­ge­la­de­ne ver­pflich­te­te, ein Wohn­haus zu errich­ten. Die Klä­ge­rin zahl­te an die Bei­ge­la­de­ne – unter Hin­weis auf § 13b UStG – nur den Net­to-Werk­lohn und führ­te die Umsatz­steu­er selbst an das Finanz­amt ab. Zu spä­te­rer Zeit mach­te die Klä­ge­rin gel­tend, sie sei nicht zur Zah­lung der Steu­er ver­pflich­tet gewe­sen. Die von ihr selbst erbrach­ten Bau­leis­tun­gen hät­ten im Streit­jahr weni­ger als 10 % ihres Gesamt­um­sat­zes betra­gen. Sie sei daher – was die Finanz­ver­wal­tung in Abschn. 182a Abs. 10 UStR für die Umkehr der Steu­er­schuld aller­dings vor­aus­set­ze – nicht nach­hal­tig im Bau­ge­wer­be tätig gewe­sen. Das Finanz­amt hielt die Steu­er­fest­set­zung aus ande­ren Grün­den aufrecht.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter wies die Kla­ge ab: Nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 und Abs. 5 Satz 2 UStG sei bei der Erbrin­gung bestimm­ter Bau­leis­tun­gen nicht – wie ansons­ten üblich – der leis­ten­de Unter­neh­mer, son­dern der Leis­tungs­emp­fän­ger zur Zah­lung der Umsatz­steu­er ver­pflich­tet, sofern er in der­sel­ben Bran­che tätig sei. Ent­ge­gen der Ansicht der Finanz­ver­wal­tung in den Umsatz­steu­er­richt­li­ni­en sei für die Umkehr der Steu­er­schuld­ner­schaft, so das Finanz­ge­richt Müns­ter, nicht Vor­aus­set­zung, dass der Leis­tungs­emp­fän­ger selbst nach­hal­ti­ge Bau­leis­tun­gen erbrin­gen müs­se. Auch eine gele­gent­li­che Betä­ti­gung im Bau­ge­wer­be genü­ge, sofern dies für den leis­ten­den Unter­neh­mer erkenn­bar sei. Dies ent­spre­che der Prak­ti­ka­bi­li­tät und auch dem Wil­len des Gesetz­ge­bers, durch die Umkehr der Steu­er­schuld­ner­schaft bei Bau­leis­tun­gen Umsatz­steu­er­aus­fäl­le zu vermeiden.

Nach Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung ist die Vor­aus­set­zung für das Rer­ver­se-Char­ge-Ver­fah­ren des § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStGnur erfüllt, wenn der­ar­ti­ge Umsät­ze nach­hal­tig erbracht wer­den. Davon sei aus­zu­ge­hen, wenn der Leis­tungs­emp­fän­ger im vor­an­ge­gan­ge­nen Kalen­der­jahr Bau­leis­tun­gen im Sin­ne von § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG erbracht hat, deren Bemes­sungs­grund­la­ge mehr als 10% der Sum­me sei­ner steu­er­ba­ren Umsät­ze betra­gen hat oder der Leis­tungs­emp­fän­ger dem leis­ten­den Unter­neh­mer eine im Zeit­punkt der Aus­füh­rung der Umsät­ze gül­ti­ge Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung nach § 48b EStG vor­legt (Abschn. 182a Abs. 10 Sät­ze 2 und 3 UStR 2005). Nach Abschn. 182a Abs. 12 Satz 2 UStR 2008 muss die Vor­la­ge der Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung aus­drück­lich für umsatz­steu­er­li­che Zwe­cke erfolgen.

Das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg hält die 10%-Grenze für ein taug­li­ches Abgren­zungs­kri­te­ri­um zur Bestim­mung der Vor­aus­set­zun­gen für den Über­gang der Steuerschuldnerschaft.

In der Lite­ra­tur wird bereits das Merk­mal der Nach­hal­tig­keit als unver­ein­bar mit der gesetz­li­chen Rege­lung und ins­be­son­de­re die 10%-Grenze als unprak­ti­ka­bel ange­se­hen. Sta­die hält dage­gen das Merk­mal der Nach­hal­tig­keit vom Ansatz her für zutref­fend. Da es der Schutz des leis­ten­den Unter­neh­mers aber ver­lan­ge, dass die­ser die Vor­aus­set­zun­gen für den Über­gang der Steu­er­schuld­ner­schaft erken­nen kön­ne, sei auf das äuße­re Erschei­nungs­bild im Sin­ne einer Typus-Betrach­tung abzu­stel­len. Die 10%-Grenze erach­tet auch Sta­die als ver­fehlt, da der leis­ten­de Unter­neh­mer nicht beur­tei­len kön­ne, ob die Gren­ze über­schrit­ten ist.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter folgt nicht der Auf­fas­sung, dass der Leis­tungs­emp­fän­ger Bau­leis­tun­gen im Sin­ne von § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG nach­hal­tig erbrin­gen muss, damit die Steu­er­schuld­ner­schaft gemäß § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG auf ihn über­geht. Eine der­ar­ti­ge Ein­schrän­kung des Tat­be­stands ergibt sich nicht aus dem Geset­zes­wort­laut und ent­spricht auch nicht dem Sinn und Zweck der Regelung.

Nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers soll­ten durch die Erwei­te­rung des Über­gangs der Steu­er­schuld­ner­schaft auf Bau­leis­tun­gen Umsatz­steu­er­aus­fäl­le ver­hin­dert wer­den, die dadurch ein­tre­ten kön­nen, dass bei bestimm­ten Umsät­zen nicht sicher­ge­stellt wer­den kann, dass die­se von den leis­ten­den Unter­neh­mern voll­stän­dig im all­ge­mei­nen Besteue­rungs­ver­fah­ren erfasst wer­den bzw. der Fis­kus den Steu­er­an­spruch beim Leis­ten­den rea­li­sie­ren kann. Nach dem ursprüng­li­chen Geset­zes­ent­wurf soll­te die Steu­er­schuld­ner­schaft in allen Fäl­len des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG über­ge­hen, wenn der Emp­fän­ger ein Unter­neh­mer ist. Die­ser Ent­wurf wur­de im Ver­lauf des Gesetz­ge­bungs­ver­fah­rens zunächst auf vor­steu­er­ab­zugs­be­rech­tig­te Unter­neh­mer ein­ge­schränkt. Dies wur­de in der Stel­lung­nah­me des Bun­des­ra­tes damit begrün­det, dass eine Aus­deh­nung auf den von der Bau­ab­zug­steu­er betrof­fe­nen Kreis der Leis­tungs­emp­fän­ger zu einer Über­deh­nung des Anwen­dungs­be­rei­ches füh­ren und eine unüber­seh­ba­re Anzahl nicht vor­steu­er­ab­zugs­be­rech­tig­ter Unter­neh­mer in eine Umsatz­steu­er­schuld­ner­schaft drän­gen wür­de. Erst im Ver­mitt­lungs­aus­schuss hat § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG sei­ne end­gül­ti­ge Fas­sung erhal­ten. Dadurch ist der Über­gang der Steu­er­schuld­ner­schaft im Ver­gleich zu den ande­ren in § 13b Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 und 5 UStG genann­ten Fäl­len, in denen es ledig­lich erfor­der­lich ist, dass der Leis­tungs­emp­fän­ger Unter­neh­mer ist, bei Bau­leis­tun­gen auf einen enge­ren Per­so­nen­kreis beschränkt. Aus­ge­hend von der gesetz­ge­be­ri­schen Ziel­set­zung besteht jedoch kein Bedürf­nis, den Tat­be­stand im Wege der Aus­le­gung noch wei­ter dahin­ge­hend ein­zu­schrän­ken, dass der Leis­tungs­emp­fän­ger nicht nur Bau­leis­tun­gen erbrin­gen muss, son­dern die­se auch nach­hal­tig erbrin­gen muss. Nach Ansicht des Finanz­am­tes reicht es aus, wenn der Leis­tungs­emp­fän­ger nur gele­gent­lich Bau­leis­tun­gen in die­sem Sin­ne erbringt. Ledig­lich Fäl­le, in denen der Leis­tungs­emp­fän­ger gar kei­ne Bau­leis­tun­gen erbringt (z. B. ein Rechts­an­walt lässt sei­ne Kanz­lei­räu­me umbau­en), soll­ten nicht von der Rege­lung erfasst sein.

Die­ses Ergeb­nis ent­spricht auch Prak­ti­ka­bi­li­täts­er­wä­gun­gen. Für den leis­ten­den Unter­neh­mer besteht ein Bedürf­nis, ver­läss­lich beur­tei­len zu kön­nen, wer Schuld­ner der Umsatz­steu­er ist und wie er abrech­nen muss. Denn im Fall einer feh­ler­haf­ten Rech­nungs­er­tei­lung lie­fe er Gefahr, die Steu­er nach § 14c UStG zu schul­den. Die ohne­hin bestehen­de Schwie­rig­keit der Prü­fung, ob der Leis­tungs­emp­fän­ger selbst Bau­leis­tun­gen erbringt, muss auf ein Min­dest­maß redu­ziert wer­den. Mit dem zusätz­li­chen Erfor­der­nis einer Nach­hal­tig­keit und der Bestim­mung die­ses Erfor­der­nis­ses durch die 10%-Grenze wird jedoch genau das Gegen­teil erreicht, denn dem leis­ten­den Unter­neh­mer wird es prak­tisch nicht mög­lich sein, die­se Vor­aus­set­zun­gen zu über­prü­fen. In einem Fall wie dem Streit­fall wür­de die Anwen­dung der 10%-Grenze sogar zu dem absur­den Ergeb­nis füh­ren, dass die Umsatz­steu­er für eine ein­heit­li­che Leis­tung teil­wei­se – soweit Abschlags­rech­nun­gen im Jahr 2004 erteilt wur­den – vom Leis­tungs­emp­fän­ger und im Übri­gen vom leis­ten­den Unter­neh­mer geschul­det wird. Die­ses Ergeb­nis kann das Gesetz nicht bezwecken.

Eben­so wenig über­zeugt die zwei­te Alter­na­ti­ve der in Abschn. 182a Abs. 12 Satz 2 UStR 2008 genann­ten Vor­aus­set­zun­gen, wonach von einer Nach­hal­tig­keit aus­zu­ge­hen sein soll, wenn eine Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung nach § 48b EStG für umsatz­steu­er­li­che Zwe­cke vor­ge­legt wird. Dies hie­ße im Umkehr­schluss, dass in den Fäl­len, in denen zwar eine sol­che Beschei­ni­gung aus­ge­stellt wur­de, die­se aber nicht für Umsatz­steu­er­zwe­cke vor­ge­legt wur­de, ein Über­gang der Steu­er­schuld­ner­schaft nicht statt­fin­den wür­de. Im Ergeb­nis wür­de damit die Fra­ge der Steu­er­schuld­ner­schaft in das Belie­ben des Leis­tungs­emp­fän­gers gestellt. Die­se Fol­ge kann dem Gesetz nicht ent­nom­men werden.

Für die Anwen­dung von § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG muss es viel­mehr aus­rei­chen, wenn der Leis­tungs­emp­fän­ger ein Unter­neh­mer ist, der gele­gent­lich Leis­tun­gen i. S. v. Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 erbringt und dies für den leis­ten­den Unter­neh­mer erkenn­bar ist. Die­se Vor­aus­set­zung ist im Streit­fall nach der Über­zeu­gung des Senats erfüllt, da die Klin. im Jahr 2003 unstrei­tig Bau­leis­tun­gen erbracht hat und nach ihrem im Han­dels­re­gis­ter ein­ge­tra­ge­nen Gesell­schafts­zweck ein Unter­neh­men ist, das unter ande­rem Bau­leis­tun­gen erbringt. Auch der Umstand, dass eine Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung nach § 48b EStG für das Streit­jahr erteilt wur­de, die über eine Online-Abfra­ge abruf­bar ist, spricht für die­ses Ergebnis.

Da die gesetz­li­chen Vor­aus­set­zun­gen für den Über­gang der Steu­er­schuld­ner­schaft erfüllt sind, kommt es auf die zwi­schen den Betei­lig­ten strei­ti­ge Fra­ge der Eini­gung über die­se Rechts­fol­ge nicht an. Im Übri­gen besteht für die “Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung” in Abschn. 182a Abs. 17 UStR 2005 bzw. Abschn. 182a Abs. 23 UStR 2008, wonach selbst eine feh­ler­haft durch­ge­führ­te Ver­steue­rung beim Leis­tungs­emp­fän­ger bei Vor­lie­gen einer Eini­gung “nicht zu bean­stan­den” sein soll, kei­ne gesetz­li­che Grundlage.

Finanz­ge­richt Müns­ter, Gerichts­be­scheid vom 1. Sep­tem­ber 2010 – 5 K 3000/​08 U (nicht rechtskräftig,Revision beim BFH – V R 37/​10)

Reverse-Charge-Verfahren im Baugewerbe