Reverse-Charge-Verfahren im Baugewerbe

Im Rah­men des Reverse-Charge-Ver­fahren im Bausek­tor set­zt Zahlungspflicht von Umsatzs­teuer durch Leis­tungsempfänger keine nach­haltige Erbringung von Bauleis­tun­gen voraus. Selb­st eine nur gele­gentliche Erbringung von Bauleis­tun­gen genügt nach ein­er aktuellen Entschei­dung des Finanzgerichts Mün­ster, um einem Unternehmer die Pflicht aufzuer­legen, anstelle des leis­ten­den Unternehmers die Umsatzs­teuer für selb­st emp­fan­gene Bautätigkeit­en an das Finan­zamt abzuführen (sog. Reverse-Charge-Ver­fahren). Damit weicht das Finanzgericht Mün­ster von der Hand­habung der Finanzver­wal­tung ab, die in den Umsatzs­teuer­richtlin­ien insoweit eine nach­haltige eigene Bauleis­tungstätigkeit des Leis­tungsempfängers fordert.

Reverse-Charge-Verfahren im Baugewerbe

In dem vom Finanzgericht Mün­ster entsch­iede­nen Stre­it­fall schlossen die Klägerin, die selb­st im Baugewerbe tätig war, und die Beige­ladene einen Gen­er­alun­ternehmerver­trag ab, in dem sich die Beige­ladene verpflichtete, ein Wohn­haus zu erricht­en. Die Klägerin zahlte an die Beige­ladene – unter Hin­weis auf § 13b UStG – nur den Net­to-Werk­lohn und führte die Umsatzs­teuer selb­st an das Finan­zamt ab. Zu später­er Zeit machte die Klägerin gel­tend, sie sei nicht zur Zahlung der Steuer verpflichtet gewe­sen. Die von ihr selb­st erbracht­en Bauleis­tun­gen hät­ten im Stre­it­jahr weniger als 10 % ihres Gesam­tum­satzes betra­gen. Sie sei daher – was die Finanzver­wal­tung in Abschn. 182a Abs. 10 UStR für die Umkehr der Steuer­schuld allerd­ings voraus­set­ze – nicht nach­haltig im Baugewerbe tätig gewe­sen. Das Finan­zamt hielt die Steuer­fest­set­zung aus anderen Grün­den aufrecht.

Das Finanzgericht Mün­ster wies die Klage ab: Nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 und Abs. 5 Satz 2 UStG sei bei der Erbringung bes­timmter Bauleis­tun­gen nicht – wie anson­sten üblich – der leis­tende Unternehmer, son­dern der Leis­tungsempfänger zur Zahlung der Umsatzs­teuer verpflichtet, sofern er in der­sel­ben Branche tätig sei. Ent­ge­gen der Ansicht der Finanzver­wal­tung in den Umsatzs­teuer­richtlin­ien sei für die Umkehr der Steuer­schuld­ner­schaft, so das Finanzgericht Mün­ster, nicht Voraus­set­zung, dass der Leis­tungsempfänger selb­st nach­haltige Bauleis­tun­gen erbrin­gen müsse. Auch eine gele­gentliche Betä­ti­gung im Baugewerbe genüge, sofern dies für den leis­ten­den Unternehmer erkennbar sei. Dies entspreche der Prak­tik­a­bil­ität und auch dem Willen des Geset­zge­bers, durch die Umkehr der Steuer­schuld­ner­schaft bei Bauleis­tun­gen Umsatzs­teuer­aus­fälle zu ver­mei­den.

Nach Auf­fas­sung der Finanzver­wal­tung ist die Voraus­set­zung für das Rerverse-Charge-Ver­fahren des § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 USt­Gnur erfüllt, wenn der­ar­tige Umsätze nach­haltig erbracht wer­den. Davon sei auszuge­hen, wenn der Leis­tungsempfänger im vor­ange­gan­genen Kalen­der­jahr Bauleis­tun­gen im Sinne von § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG erbracht hat, deren Bemes­sungs­grund­lage mehr als 10% der Summe sein­er steuer­baren Umsätze betra­gen hat oder der Leis­tungsempfänger dem leis­ten­den Unternehmer eine im Zeit­punkt der Aus­führung der Umsätze gültige Freis­tel­lungs­bescheini­gung nach § 48b EStG vor­legt (Abschn. 182a Abs. 10 Sätze 2 und 3 UStR 2005). Nach Abschn. 182a Abs. 12 Satz 2 UStR 2008 muss die Vor­lage der Freis­tel­lungs­bescheini­gung aus­drück­lich für umsatzs­teuer­liche Zwecke erfol­gen.

Das Finanzgericht Berlin-Bran­den­burg hält die 10%-Grenze für ein tauglich­es Abgren­zungskri­teri­um zur Bes­tim­mung der Voraus­set­zun­gen für den Über­gang der Steuer­schuld­ner­schaft.

In der Lit­er­atur wird bere­its das Merk­mal der Nach­haltigkeit als unvere­in­bar mit der geset­zlichen Regelung und ins­beson­dere die 10%-Grenze als unprak­tik­a­bel ange­se­hen. Stadie hält dage­gen das Merk­mal der Nach­haltigkeit vom Ansatz her für zutr­e­f­fend. Da es der Schutz des leis­ten­den Unternehmers aber ver­lange, dass dieser die Voraus­set­zun­gen für den Über­gang der Steuer­schuld­ner­schaft erken­nen könne, sei auf das äußere Erschei­n­ungs­bild im Sinne ein­er Typus-Betra­ch­tung abzustellen. Die 10%-Grenze erachtet auch Stadie als ver­fehlt, da der leis­tende Unternehmer nicht beurteilen könne, ob die Gren­ze über­schrit­ten ist.

Das Finanzgericht Mün­ster fol­gt nicht der Auf­fas­sung, dass der Leis­tungsempfänger Bauleis­tun­gen im Sinne von § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG nach­haltig erbrin­gen muss, damit die Steuer­schuld­ner­schaft gemäß § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG auf ihn überge­ht. Eine der­ar­tige Ein­schränkung des Tatbe­stands ergibt sich nicht aus dem Geset­zeswort­laut und entspricht auch nicht dem Sinn und Zweck der Regelung.

Nach dem Willen des Geset­zge­bers soll­ten durch die Erweiterung des Über­gangs der Steuer­schuld­ner­schaft auf Bauleis­tun­gen Umsatzs­teuer­aus­fälle ver­hin­dert wer­den, die dadurch ein­treten kön­nen, dass bei bes­timmten Umsätzen nicht sichergestellt wer­den kann, dass diese von den leis­ten­den Unternehmern voll­ständig im all­ge­meinen Besteuerungsver­fahren erfasst wer­den bzw. der Fiskus den Steuer­anspruch beim Leis­ten­den real­isieren kann. Nach dem ursprünglichen Geset­ze­sen­twurf sollte die Steuer­schuld­ner­schaft in allen Fällen des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG überge­hen, wenn der Empfänger ein Unternehmer ist. Dieser Entwurf wurde im Ver­lauf des Geset­zge­bungsver­fahrens zunächst auf vors­teuer­abzugs­berechtigte Unternehmer eingeschränkt. Dies wurde in der Stel­lung­nahme des Bun­desrates damit begrün­det, dass eine Aus­dehnung auf den von der Bauabzug­s­teuer betrof­fe­nen Kreis der Leis­tungsempfänger zu ein­er Überdehnung des Anwen­dungs­bere­ich­es führen und eine unüberse­hbare Anzahl nicht vors­teuer­abzugs­berechtigter Unternehmer in eine Umsatzs­teuer­schuld­ner­schaft drän­gen würde. Erst im Ver­mit­tlungsauss­chuss hat § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG seine endgültige Fas­sung erhal­ten. Dadurch ist der Über­gang der Steuer­schuld­ner­schaft im Ver­gle­ich zu den anderen in § 13b Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 und 5 UStG genan­nten Fällen, in denen es lediglich erforder­lich ist, dass der Leis­tungsempfänger Unternehmer ist, bei Bauleis­tun­gen auf einen engeren Per­so­n­enkreis beschränkt. Aus­ge­hend von der geset­zge­berischen Zielset­zung beste­ht jedoch kein Bedürf­nis, den Tatbe­stand im Wege der Ausle­gung noch weit­er dahinge­hend einzuschränken, dass der Leis­tungsempfänger nicht nur Bauleis­tun­gen erbrin­gen muss, son­dern diese auch nach­haltig erbrin­gen muss. Nach Ansicht des Finan­zamtes reicht es aus, wenn der Leis­tungsempfänger nur gele­gentlich Bauleis­tun­gen in diesem Sinne erbringt. Lediglich Fälle, in denen der Leis­tungsempfänger gar keine Bauleis­tun­gen erbringt (z. B. ein Recht­san­walt lässt seine Kan­zleiräume umbauen), soll­ten nicht von der Regelung erfasst sein.

Dieses Ergeb­nis entspricht auch Prak­tik­a­bil­ität­ser­wä­gun­gen. Für den leis­ten­den Unternehmer beste­ht ein Bedürf­nis, ver­lässlich beurteilen zu kön­nen, wer Schuld­ner der Umsatzs­teuer ist und wie er abrech­nen muss. Denn im Fall ein­er fehler­haften Rech­nungserteilung liefe er Gefahr, die Steuer nach § 14c UStG zu schulden. Die ohne­hin beste­hende Schwierigkeit der Prü­fung, ob der Leis­tungsempfänger selb­st Bauleis­tun­gen erbringt, muss auf ein Min­dest­maß reduziert wer­den. Mit dem zusät­zlichen Erforder­nis ein­er Nach­haltigkeit und der Bes­tim­mung dieses Erforderniss­es durch die 10%-Grenze wird jedoch genau das Gegen­teil erre­icht, denn dem leis­ten­den Unternehmer wird es prak­tisch nicht möglich sein, diese Voraus­set­zun­gen zu über­prüfen. In einem Fall wie dem Stre­it­fall würde die Anwen­dung der 10%-Grenze sog­ar zu dem absur­den Ergeb­nis führen, dass die Umsatzs­teuer für eine ein­heitliche Leis­tung teil­weise – soweit Abschlagsrech­nun­gen im Jahr 2004 erteilt wur­den – vom Leis­tungsempfänger und im Übri­gen vom leis­ten­den Unternehmer geschuldet wird. Dieses Ergeb­nis kann das Gesetz nicht bezweck­en.

Eben­so wenig überzeugt die zweite Alter­na­tive der in Abschn. 182a Abs. 12 Satz 2 UStR 2008 genan­nten Voraus­set­zun­gen, wonach von ein­er Nach­haltigkeit auszuge­hen sein soll, wenn eine Freis­tel­lungs­bescheini­gung nach § 48b EStG für umsatzs­teuer­liche Zwecke vorgelegt wird. Dies hieße im Umkehrschluss, dass in den Fällen, in denen zwar eine solche Bescheini­gung aus­gestellt wurde, diese aber nicht für Umsatzs­teuerzwecke vorgelegt wurde, ein Über­gang der Steuer­schuld­ner­schaft nicht stat­tfind­en würde. Im Ergeb­nis würde damit die Frage der Steuer­schuld­ner­schaft in das Belieben des Leis­tungsempfängers gestellt. Diese Folge kann dem Gesetz nicht ent­nom­men wer­den.

Für die Anwen­dung von § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG muss es vielmehr aus­re­ichen, wenn der Leis­tungsempfänger ein Unternehmer ist, der gele­gentlich Leis­tun­gen i. S. v. Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 erbringt und dies für den leis­ten­den Unternehmer erkennbar ist. Diese Voraus­set­zung ist im Stre­it­fall nach der Überzeu­gung des Sen­ats erfüllt, da die Klin. im Jahr 2003 unstre­it­ig Bauleis­tun­gen erbracht hat und nach ihrem im Han­del­sreg­is­ter einge­tra­ge­nen Gesellschaft­szweck ein Unternehmen ist, das unter anderem Bauleis­tun­gen erbringt. Auch der Umstand, dass eine Freis­tel­lungs­bescheini­gung nach § 48b EStG für das Stre­it­jahr erteilt wurde, die über eine Online-Abfrage abruf­bar ist, spricht für dieses Ergeb­nis.

Da die geset­zlichen Voraus­set­zun­gen für den Über­gang der Steuer­schuld­ner­schaft erfüllt sind, kommt es auf die zwis­chen den Beteiligten stre­it­ige Frage der Eini­gung über diese Rechts­folge nicht an. Im Übri­gen beste­ht für die “Vere­in­fachungsregelung” in Abschn. 182a Abs. 17 UStR 2005 bzw. Abschn. 182a Abs. 23 UStR 2008, wonach selb­st eine fehler­haft durchge­führte Ver­s­teuerung beim Leis­tungsempfänger bei Vor­liegen ein­er Eini­gung “nicht zu bean­standen” sein soll, keine geset­zliche Grund­lage.

Finanzgericht Mün­ster, Gerichts­bescheid vom 1. Sep­tem­ber 2010 – 5 K 3000/08 U (nicht rechtskräftig,Revision beim BFHV R 37/10)

Reverse-Charge-Verfahren im Baugewerbe