Bau­ab­zug­steu­er – und die ver­se­hent­li­che Zah­lung an den Unternehmer

Zahlt der Bestel­ler nach ver­se­hent­lich voll­stän­di­ger Zah­lung des Werk­lohns an den Unter­neh­mer die Bau­ab­zug­steu­er an das Finanz­amt, trifft den Unter­neh­mer eine aus dem Ver­trags­ver­hält­nis resul­tie­ren­de Neben­pflicht, die­sen Betrag an den Bestel­ler zu erstat­ten. Der Unter­neh­mer kann wegen sei­nes nach § 48a Abs. 2 EStG gege­be­nen, fäl­li­gen Anspruchs auf ord­nungs­ge­mä­ße Abrech­nung und damit auf Vor­la­ge der unter­schrie­be­nen drit­ten Aus­fer­ti­gung über den Steu­er­ab­zug bei Bau­leis­tun­gen gegen einen sol­chen Erstat­tungs­an­spruch ein Zurück­be­hal­tungs­recht gemäß § 273 Abs. 1 BGB gel­tend machen.

Bau­ab­zug­steu­er – und die ver­se­hent­li­che Zah­lung an den Unternehmer

Ein Unter­neh­mer im Sin­ne des § 2 UStG oder eine juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts ist als Auf­trag­ge­ber einer Bau­leis­tung, die im Inland erbracht wird, nach § 48 Abs. 1, § 48d Abs. 1 Satz 1 EStG zu einem Abzug in Höhe von 15 % des Brut­to­be­tra­ges der Gegen­leis­tung und zur Abfüh­rung die­ses Betrags an das für den Leis­ten­den zustän­di­ge Finanz­amt für Rech­nung des Leis­ten­den ver­pflich­tet. Die Abzugs­pflicht besteht nicht, wenn die Gegen­leis­tung im lau­fen­den Kalen­der­jahr – vor­be­halt­lich der Son­der­re­ge­lung des § 48 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG – einen Min­dest­be­trag von 5.000 € nicht über­steigt oder der Leis­ten­de dem Leis­tungs­emp­fän­ger eine Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung im Sin­ne des § 48b Abs. 1 Satz 1 EStG vor­legt (§ 48 Abs. 2 Satz 1 EStG). Leis­ten­der ist grund­sätz­lich der­je­ni­ge, der die Erbrin­gung der Bau­leis­tung schuldet.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs begrün­det die­se in § 48 Abs. 1 EStG gere­gel­te Abzugs­ver­pflich­tung in Höhe des Abzugs­be­trags für den Leis­tungs­emp­fän­ger eine öffent­lich­recht­li­che Zah­lungs­ver­pflich­tung und Haf­tung gegen­über dem Finanz­amt des Leis­ten­den, die neben sei­ne zivil­recht­li­che Leis­tungs­ver­pflich­tung gegen­über dem Leis­ten­den zur Ent­rich­tung des Werk­lohns gemäß § 631 Abs. 1 BGB tritt. Das zivil­recht­li­che Ver­trags­ver­hält­nis wird durch die gesetz­li­che Abzugs­ver­pflich­tung abga­ben­recht­lich über­la­gert. Sofern der Leis­tungs­emp­fän­ger sei­ner bestehen­den Zah­lungs­pflicht gegen­über dem Finanz­amt des Leis­ten­den zur Ver­mei­dung einer Haf­tung nach § 48a Abs. 3 Satz 1 EStG genügt, erfüllt er in Höhe des Abzugs­be­trags sei­ne Pflicht zur Zah­lung des Werk­lohns, indem er der ihm abga­ben­recht­lich auf­er­leg­ten Abzugs­ver­pflich­tung gegen­über dem Finanz­amt des Leis­ten­den nachkommt.

Die­se Recht­spre­chung beant­wor­tet nicht, wel­che Rechts­fol­gen zivil­recht­lich ein­tre­ten, wenn der Leis­tungs­emp­fän­ger ver­se­hent­lich den vol­len Werk­lohn an den Leis­ten­den aus­zahlt, ohne die gemäß § 48 Abs. 1 EStG vor­ge­schrie­be­ne Bau­ab­zug­steu­er in Höhe von 15 % des Brut­to­rech­nungs­be­tra­ges abzu­zie­hen, und er anschlie­ßend auf­grund der fort­be­stehen­den steu­er­recht­li­chen Anmel­dungs- und Abfüh­rungs­pflicht nach § 48a Abs. 1 EStG und zur Ver­mei­dung einer Haf­tung nach § 48a Abs. 3 Satz 1 EStG die Bau­ab­zug­steu­er für Rech­nung des Leis­ten­den an das Finanz­amt abführt.

Der Leis­ten­de ist dem Leis­tungs­emp­fän­ger in einem sol­chen Fall auf­grund eines ver­trag­li­chen Anspruchs zur Erstat­tung der Bau­ab­zug­steu­er verpflichtet.

Der Leis­tungs­emp­fän­ger haf­tet dem Finanz­amt gegen­über gemäß § 48a Abs. 3 Satz 1 EStG für die Bau­ab­zug­steu­er; er nimmt die Zah­lung jedoch für Rech­nung des Leis­ten­den vor, § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG. Eigent­li­cher – zumin­dest poten­zi­el­ler – Steu­er­schuld­ner ist der Leis­ten­de, denn der Steu­er­ab­zug dient dazu, in bestimm­tem Umfang die Ein­kom­mens- und Kör­per­schafts­be­steue­rung für den Gewinn des die Bau­leis­tung erbrin­gen­den Unter­neh­mers sowie die Besteue­rung des Arbeits­lohns der beim Erbrin­gen der Bau­leis­tung ein­ge­setz­ten Arbeit­neh­mer zu sichern. Im Innen­ver­hält­nis ist daher der Leis­ten­de gegen­über dem Leis­tungs­emp­fän­ger ver­pflich­tet, den Abzugs­be­trag allei­ne zu tra­gen. Der Leis­tungs­emp­fän­ger ist nicht nur berech­tigt, son­dern gemäß § 48 Abs. 1 EStG sogar ver­pflich­tet, von dem Werk­lohn des Leis­ten­den 15 % ein­zu­be­hal­ten, um sei­ne im Außen­ver­hält­nis gegen­über dem Finanz­amt bestehen­de steu­er­recht­li­che Pflicht erfül­len zu kön­nen. Die steu­er­recht­li­che Ver­pflich­tung gemäß § 48 EStG und die Ver­pflich­tung zur Zah­lung des Werk­lohns beru­hen letzt­lich bei­de dar­auf, dass der Leis­tungs­emp­fän­ger mit dem Leis­ten­den einen Bau­ver­trag abge­schlos­sen hat. Bei der Abrech­nung der an den Auf­trag­neh­mer zu zah­len­den Ver­gü­tung kann dem­entspre­chend die von dem Auf­trag­ge­ber auf die – poten­zi­el­le – Steu­er­schuld des Auf­trag­neh­mers erbrach­te Leis­tung nicht außer Betracht blei­ben. Eine Abrech­nung ist abschlie­ßend erst mög­lich, wenn der Auf­trag­ge­ber der steu­er­li­chen Ver­pflich­tung gemäß § 48 EStG nach­ge­kom­men ist. Hat er unter Berück­sich­ti­gung der an das Finanz­amt gezahl­ten Bau­ab­zug­steu­er mehr als den dem Unter­neh­mer zuste­hen­den Werk­lohn bezahlt, steht ihm daher aus dem abge­schlos­se­nen Bau­ver­trag ein Erstat­tungs­an­spruch in Höhe der Über­zah­lung zu. Im Fal­le einer ver­se­hent­li­chen voll­stän­di­gen Zah­lung des Werk­lohns trifft den Leis­ten­den damit eine aus dem Ver­trags­ver­hält­nis der Par­tei­en resul­tie­ren­de Neben­pflicht, dem Leis­tungs­emp­fän­ger den an das Finanz­amt abge­führ­ten Betrag zu erstatten.

Der auf die­ser Grund­la­ge erwach­se­ne Erstat­tungs­an­spruch ist auch dann gege­ben, wenn ent­spre­chend dem Vor­brin­gen der Revi­si­on davon aus­ge­gan­gen wird, dass eine Steu­er­schuld der Unter­neh­me­rin nicht besteht.

Der Leis­tungs­emp­fän­ger darf im Ver­hält­nis zum Leis­ten­den den Abzugs­be­trag auch dann an das Finanz­amt abfüh­ren, wenn die steu­er­recht­li­che Lage zur Zeit der Zah­lung an das Finanz­amt unge­klärt ist. Die Unklar­hei­ten der steu­er­recht­li­chen Lage betref­fen in ers­ter Linie das steu­er­recht­li­che Ver­hält­nis zwi­schen Werk­un­ter­neh­mer als Steu­er­schuld­ner und der Finanz­be­hör­de. § 48 EStG schal­tet den Bestel­ler als zunächst Außen­ste­hen­den ledig­lich in die Abwick­lung die­ses für ihn frem­den Steu­er­ver­hält­nis­ses ein. Dem­ge­mäß kön­nen nicht ihm die Risi­ken sol­cher Unklar­hei­ten auf­er­legt wer­den; die­se müs­sen viel­mehr dem Steu­er­schuld­ner ver­blei­ben. Der danach gebo­te­ne Schutz des Bestel­lers vor Gefah­ren, wie sie durch dop­pel­te Inan­spruch­nah­me, gericht­li­che Aus­ein­an­der­set­zun­gen einer­seits mit den Finanz­be­hör­den, ande­rer­seits mit dem Gläu­bi­ger der Werk­lohn­for­de­rung etc. dro­hen, wird inter­es­sen­ge­recht dadurch gewähr­leis­tet, dass der Bestel­ler den Steu­er­ab­zug nach § 48 EStG unter den genann­ten Vor­aus­set­zun­gen auch dann vor­neh­men kann, wenn die steu­er­recht­li­che Lage nicht geklärt ist. Nur dann, wenn für den Leis­tungs­emp­fän­ger auf­grund der ihm im Zeit­punkt der Zah­lung bekann­ten Umstän­de ein­deu­tig erkenn­bar ist, dass eine Ver­pflich­tung zum Steu­er­ab­zug nach § 48 EStG für ihn nicht besteht, hat ein Steu­er­ab­zug zu unter­blei­ben. Die dafür erfor­der­li­chen Vor­aus­set­zun­gen hat die Revi­si­on nicht vor­ge­tra­gen. Dass eine etwai­ge auf dem zwi­schen Deutsch­land und Öster­reich bestehen­den Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men beru­hen­de Steu­er­be­frei­ung der Unter­neh­me­rin an der Ver­pflich­tung der Bestel­le­rin zum Steu­er­ab­zug nichts änder­te, folgt unmit­tel­bar aus § 48d Abs. 1 Satz 6 EStG.

Aus den vor­ste­hen­den Erwä­gun­gen kommt es nicht dar­auf an, ob die Rege­lun­gen der §§ 48 ff. EStG mit dem Recht der Euro­päi­schen Uni­on ver­ein­bar sind.

Dem Bestel­ler ist die­ser Erstat­tungs­an­spruch auch zuzu­er­ken­nen, obwohl er sei­ner Pflicht zur Ertei­lung einer ord­nungs­ge­mä­ßen Abrech­nung nach § 48a Abs. 2 EStG und in die­sem Rah­men sei­ner Pflicht zur Vor­la­ge der unter­schrie­be­nen drit­ten Aus­fer­ti­gung noch nicht nach­ge­kom­men ist.

Der Leis­tungs­emp­fän­ger muss gegen­über dem Leis­ten­den gemäß § 48a Abs. 2 EStG über den Steu­er­ab­zug abrech­nen, um die­sem die Anrech­nung des Abzugs­be­tra­ges bei den eige­nen Steu­ern gemäß § 48c Abs. 1 EStG oder die Erstat­tung gemäß § 48c Abs. 2 EStG zu ermög­li­chen. Zur Erfül­lung die­ses Abrech­nungs­an­spruchs genügt es, wenn der Leis­tungs­emp­fän­ger dem Leis­ten­den den Durch­schlag der Anmel­dung, die soge­nann­te drit­te Aus­fer­ti­gung, überlässt.

Der Erstat­tungs­an­spruch des Bestel­lers hat nicht zur Vor­aus­set­zung, dass die­ser zuvor sei­ner Abrech­nungs­pflicht gegen­über der Unter­neh­me­rin gemäß § 48a Abs. 2 EStG nach­ge­kom­men ist. Der Bestel­ler ist nicht vor­leis­tungs­pflich­tig. Sein Erstat­tungs­an­spruch ist bereits dar­aus erwach­sen, dass er dem Unter­neh­mer den vol­len Werk­lohn ent­rich­tet und zusätz­lich für des­sen Rech­nung die 15%ige Bau­ab­zug­steu­er an das Finanz­amt gezahlt hat. Dem Umstand, dass der Unter­neh­mer man­gels Ertei­lung einer ord­nungs­ge­mä­ßen Abrech­nung nach § 48a Abs. 2 EStG noch nicht gemäß § 48c EStG mit dem Finanz­amt abrech­nen kann, kommt für die Fäl­lig­keit des Erstat­tungs­an­spruchs des Bestel­lers kei­ne Bedeu­tung zu. Denn damit soll ledig­lich der Zustand her­ge­stellt wer­den, wie er bei Ein­be­halt der Bau­ab­zug­steu­er vom Werk­lohn des Unter­neh­mers bestan­den hätte.

Dem Unter­neh­mer steht dem Bestel­ler wegen sei­nes Anspruchs auf eine ord­nungs­ge­mä­ße Abrech­nung nach § 48a Abs. 2 EStG ein Zurück­be­hal­tungs­recht zu.

Als Grund­la­ge für eine Zurück­be­hal­tung des Erstat­tungs­be­tra­ges ist allein auf § 273 Abs. 1 BGB und nicht auf § 320 Abs. 1 BGB abzu­stel­len. Der Erstat­tungs­an­spruch des Bestel­lers und der Abrech­nungs­an­spruch des Unter­neh­mers beru­hen zwar auf “dem­sel­ben recht­li­chen Ver­hält­nis” im Sin­ne des § 273 Abs. 1 BGB, ste­hen aber nicht in einer syn­al­lag­ma­ti­schen Ver­knüp­fung, wie dies für das Leis­tungs­ver­wei­ge­rungs­recht nach § 320 Abs. 1 BGB Vor­aus­set­zung wäre.

Der Unter­neh­mer ist nicht vorleistungspflichtig.

Eine Vor­leis­tungs­pflicht lässt sich nicht mit dem Argu­ment begrün­den, der Unter­neh­mer habe den vol­len Werk­lohn nur ver­se­hent­lich vom Bestel­ler erhal­ten. Dies lässt ein schutz­wür­di­ges Inter­es­se des Unter­neh­mers dar­an, den Erstat­tungs­an­spruch des Bestel­lers nur Zug um Zug gegen Ertei­lung einer ord­nungs­ge­mä­ßen Abrech­nung nach § 48a Abs. 2 EStG erfül­len zu müs­sen, nicht ent­fal­len. Der Zweck des Zurück­be­hal­tungs­rechts, den Schuld­ner in ers­ter Linie davor zu schüt­zen, ein­sei­tig leis­ten zu müs­sen auf die Gefahr hin, die ihm gebüh­ren­de Leis­tung nicht zu erhal­ten, trifft auch für den Abrech­nungs­an­spruch des Unter­neh­mers nach § 48a Abs. 2 EStG zu. Ohne Abrech­nung nach § 48a Abs. 2 EStG kann der Unter­neh­mer nicht mit dem Finanz­amt nach § 48c EStG abrech­nen. Den berech­tig­ten Schutz­in­ter­es­sen des Bestel­lers ist dem­ge­gen­über auch mit Blick auf das Insol­venz­ri­si­ko des Unter­neh­mers hin­rei­chend dadurch Rech­nung getra­gen, dass der Bestel­ler sich wegen sei­nes Erstat­tungs­an­spruchs eben­falls auf ein Zurück­be­hal­tungs­recht nach § 273 Abs. 1 BGB gegen­über dem Abrech­nungs­an­spruch des Unter­neh­mers beru­fen kann. § 273 Abs. 1 BGB gewährt dem Schuld­ner das Recht, sei­ne Leis­tung zu ver­wei­gern, bis der ihm gegen­über aus dem­sel­ben recht­li­chen Ver­hält­nis ver­pflich­te­te Gläu­bi­ger leis­tet. Die bei­der­sei­ti­gen Leis­tungs­pflich­ten wer­den in der Wei­se ver­knüpft, dass der Schuld­ner sei­ne Leis­tung so lan­ge zurück­hal­ten kann, bis er vom Gläu­bi­ger wegen sei­ner For­de­rung befrie­digt wird und umge­kehrt. Damit sich die bei­den Leis­tungs­pflich­ten nicht gegen­sei­tig blo­ckie­ren, führt die Gel­tend­ma­chung des Zurück­be­hal­tungs­rechts zur Erfül­lung Zug um Zug, § 274 Abs. 1 BGB.

Der Hin­weis, § 48a Abs. 2 EStG betref­fe nur die 15%ige Bau­ab­zug­steu­er, nicht aber die Rück­erstat­tung zuviel gezahl­ten Werk­lohns, ist für die Fra­ge der Vor­leis­tungs­pflicht des Unter­neh­mers unbe­hel­flich. Glei­ches gilt für die Erwä­gung, die Mög­lich­keit einer zeit­na­hen Abrech­nung des Leis­ten­den mit dem Finanz­amt nach § 48c EStG sei nur dann sach­ge­recht, wenn der Leis­tungs­emp­fän­ger nur 85 % des Werk­lohns und nicht – wie hier – 100 % an den Leis­ten­den gezahlt habe. Muss der Unter­neh­mer den Abzugs­be­trag erstat­ten, dann steht er wirt­schaft­lich wie­der so, als hät­te der Bestel­ler nur 85 % des Werk­lohns an ihn gezahlt.

Auch mit der gege­be­nen Hilfs­be­grün­dung kann ein Zurück­be­hal­tungs­recht der Unter­neh­me­rin nicht aus­ge­schlos­sen werden.

Das Zurück­be­hal­tungs­recht als beson­de­rer Anwen­dungs­fall des Ver­bots unzu­läs­si­ger Rechts­aus­übung (§ 242 BGB) darf nicht in einer gegen Treu und Glau­ben ver­sto­ßen­den Wei­se aus­ge­übt wer­den. Es liegt aber kein Sach­ver­halt vor, der es recht­fer­ti­gen könn­te, im kon­kre­ten Fall die Aus­übung des Zurück­be­hal­tungs­rechts als treu­wid­rig zu werten.

Das Ober­lan­des­ge­richt Mün­chen sieht ein treu­wid­ri­ges Ver­hal­ten des Unter­neh­mers dar­in, dass er seit mehr als drei Jah­ren einen hohen Geld­be­trag an den Bestel­ler nicht zurück­be­zah­le, obwohl er selbst die Rück­erstat­tung eines wesent­li­chen Teils die­ses Geld­be­trags für ange­zeigt hal­te. Hier­aus lässt sich eine Treu­wid­rig­keit des Unter­neh­mers nicht ablei­ten, denn es ist ohne wei­te­res mit einem Zurück­be­hal­tungs­recht ver­ein­bar, dass der Inha­ber die­ses Rechts eine For­de­rung – auch über einen lan­gen Zeit­raum hin­weg – nicht erfüllt, obwohl er einen wesent­li­chen Teil der For­de­rung für begrün­det hält. Ein Zurück­be­hal­tungs­recht hin­dert die Durch­set­zung einer For­de­rung und kommt über­haupt nur dann zum Tra­gen, wenn die­se besteht.

Ein Fall, in dem die Annah­me gerecht­fer­tigt wäre, dass das Zurück­be­hal­tungs­recht wegen einer unter­ge­ord­ne­ten Bedeu­tung der Gegen­for­de­rung im Ver­gleich zur Haupt­for­de­rung aus­ge­schlos­sen ist, liegt nicht vor. Der Unter­neh­mer ist zur Durch­set­zung sei­nes Anrech­nungs- oder Erstat­tungs­an­spruchs nach § 48c Abs. 1 und 2 EStG gegen­über dem Finanz­amt auf eine ord­nungs­ge­mä­ße Abrech­nung nach § 48a Abs. 2 EStG durch den Bestel­ler und in die­sem Rah­men zur Vor­la­ge der unter­schrie­be­nen drit­ten Aus­fer­ti­gung ange­wie­sen. Die bean­spruch­te Abrech­nung stellt den Schlüs­sel für die Erstat­tung durch das Finanz­amt dar, deren Grö­ßen­ord­nung die Kla­ge­for­de­rung errei­chen kann.

Ein Zurück­be­hal­tungs­recht nach § 273 Abs. 1 BGB schließt den Ver­zug mit der Erfül­lung der Leis­tungs­pflicht und damit die Ver­pflich­tung zur Zah­lung von Ver­zugs­zin­sen nur aus, wenn es vor oder bei Ein­tritt der Ver­zugs­vor­aus­set­zun­gen aus­ge­übt wird. Beruft sich der Schuld­ner erst danach auf sein Zurück­be­hal­tungs­recht, wird der bereits ein­ge­tre­te­ne Ver­zug dadurch nicht besei­tigt. Der Schuld­ner muss viel­mehr durch geeig­ne­te Hand­lun­gen den Ver­zug been­den, zum Bei­spiel sei­ne eige­ne Leis­tung Zug um Zug gegen Bewir­kung der Gegen­leis­tung anbieten.

Bun­des­ge­richts­hof, Urteil vom 26. Sep­tem­ber 2013 – VII ZR 2/​13

Bauabzugsteuer – und die versehentliche Zahlung an den Unternehmer