Abschlagszahlungen — und der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung

Die Gewin­nre­al­isierung tritt bei Pla­nungsleis­tun­gen eines Inge­nieurs nicht erst mit der Abnahme oder Stel­lung der Hon­o­rarschlussrech­nung ein, son­dern bere­its dann, wenn der Anspruch auf Abschlagszahlung nach § 8 Abs. 2 HOAI ent­standen ist. Abschlagszahlun­gen nach § 8 Abs. 2 HOAI sind nicht wie Anzahlun­gen auf schwebende Geschäfte zu bilanzieren.

Abschlagszahlungen — und der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung

Der Zeit­punkt der Aktivierung von Forderun­gen bes­timmt sich auch bei der Gewin­ner­mit­tlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG nach den han­del­srechtlichen Grund­sätzen ord­nungsmäßiger Buch­führung ‑GoB-1. Zu diesen GoB gehört das in § 252 Abs. 1 Nr. 4 2. Halb­satz des Han­dels­ge­set­zbuchs geregelte Real­i­sa­tion­sprinzip, demzu­folge Gewinne nur dann zu berück­sichti­gen sind, wenn sie am Abschlussstich­tag real­isiert sind2. Bei Liefer­un­gen und anderen Leis­tun­gen wird Gewinn real­isiert, wenn der Leis­tungsverpflichtete die von ihm geschulde­ten Erfül­lung­shand­lun­gen “wirtschaftlich erfüllt” hat und ihm die Forderung auf die Gegen­leis­tung (die Zahlung) ‑von den mit jed­er Forderung ver­bun­de­nen Risiken abge­se­hen- so gut wie sich­er ist3. In diesem Fall reduziert sich das Zahlungsrisiko des Leis­ten­den darauf, dass der Empfänger Gewährleis­tungsansprüche gel­tend macht oder sich als zahlung­sun­fähig erweist. Ohne Bedeu­tung ist hinge­gen, ob am Bilanzs­tich­tag die Rech­nung bere­its erteilt ist, ob die gel­tend gemacht­en Ansprüche noch abgerech­net wer­den müssen oder ob die Forderung erst nach dem Bilanzs­tich­tag fäl­lig wird4.

Eine Dienst- oder Werkleis­tung ist “wirtschaftlich erfüllt”, wenn sie ‑abge­se­hen von unwesentlichen Neben­leis­tun­gen- erbracht wor­den ist5. Zwar bedarf es bei Werkverträ­gen i.S. des § 631 des Bürg­er­lichen Geset­zbuchs (BGB) grund­sät­zlich der Über­gabe und der Abnahme des Werks durch den Besteller (§ 640 BGB), um die han­dels- und steuer­rechtliche Gewin­nre­al­isierung her­beizuführen6. Dies kann uneingeschränkt jedoch nur dann gel­ten, wenn die Wirkun­gen der Abnahme für das Entste­hen des Ent­geltanspruchs des Unternehmers nicht durch Son­der­regelun­gen, wie etwa eine Gebührenord­nung, mod­i­fiziert wer­den7.

Dies ist bei den von der Inge­nieurge­sellschaft erbracht­en Pla­nungsleis­tun­gen der Fall, da für deren Abrech­nung die Bes­tim­mungen der Hon­o­rarord­nung für Architek­ten und Inge­nieure (HOAI) gel­ten. Nach § 8 Abs. 2 HOAI in der im Stre­it­jahr gel­tenden Fas­sung vom 21.09.19958 hat der Werkun­ternehmer in angemesse­nen zeitlichen Abstän­den für bere­its nachgewiesene Leis­tun­gen einen Anspruch auf Abschlagszahlun­gen. Dieser set­zt wed­er voraus, dass eine Teil­ab­nahme vere­in­bart wor­den ist, noch, dass eine solche tat­säch­lich erfol­gt ist. Erforder­lich ist lediglich, dass der Auf­trag­nehmer die (Teil-)Leistung abnah­me­fähig erbracht und eine prüf­bare Rech­nung wie bei der Schlussrech­nung vorgelegt hat. Zweck der Regelung ist es, dem Auf­trag­nehmer die Nachteile der beste­hen­den Vor­leis­tungspflicht zu nehmen, da es sach­lich nicht gerecht­fer­tigt ist, dem Auf­trag­nehmer einen beträchtlichen Teil des Hon­o­rars für eine län­gere Zeit vorzuen­thal­ten, wenn die zu vergü­tende Leis­tung bere­its erbracht wor­den ist9.

Da wed­er die Abnahme der Pla­nungsleis­tung noch die Stel­lung ein­er Hon­o­rarschlussrech­nung für die Entste­hung des Hon­o­raranspruchs nach § 8 Abs. 2 HOAI von Bedeu­tung sind, ist mit der auf­trags­gemäßen Erbringung der Pla­nungsleis­tung die Abschlagszahlung bere­its ver­di­ent10. Sie ist dem Leis­ten­den auch “so gut wie sich­er”, da eine Rück­forderung geleis­teter Abschlagszahlun­gen aus­geschlossen ist, wenn der Auf­trag­nehmer durch Über­re­ichung ein­er prüf­baren Hon­o­rarschlussrech­nung nach­weist, dass der Hon­o­raranspruch in der bere­its abgerech­neten Höhe ent­standen ist11. Der Auf­trag­nehmer hat es danach ‑unab­hängig von der Abnahme des Werkes- selb­st in der Hand, ob er das bere­its ver­di­ente Ent­gelt behal­ten kann. Es beste­ht somit kein Grund, Abschlagszahlun­gen nach § 8 Abs. 2 HOAI wie Anzahlun­gen auf schwebende Geschäfte zu bilanzieren.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 14. Mai 2014 — VIII R 25/11

  1. BFH, Urteile vom 10.09.1998 — IV R 80/96, BFHE 186, 429, BSt­Bl II 1999, 21; vom 06.12 1983 — VIII R 110/79, BFHE 140, 74, BSt­Bl II 1984, 227; Schmidt/Heinicke, EStG, 33. Aufl., § 4 Rz 44 []
  2. BFH, Urteil vom 17.03.2010 — X R 28/08, BFH/NV 2010, 2033 []
  3. vgl. BFH, Urteile vom 20.03.2013 — X R 15/11, BFH/NV 2013, 1548; vom 03.08.2005 — I R 94/03, BFHE 210, 398, BSt­Bl II 2006, 20; vom 12.05.1993 — XI R 1/93, BFHE 171, 448, BSt­Bl II 1993, 786; vom 28.01.1960 — IV 226/58 S, BFHE 71, 111, BSt­Bl III 1960, 291, jew­eils m.w.N. []
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 210, 398, BSt­Bl II 2006, 20, m.w.N. []
  5. vgl. BFH, Urteile in BFHE 71, 111, BSt­Bl III 1960, 291 []
  6. vgl. BFH, Urteile vom 24.01.2008 — IV R 87/06, BFHE 220, 385, BSt­Bl II 2008, 428; vom 08.09.2005 — IV R 40/04, BFHE 211, 206, BSt­Bl II 2006, 26, jew­eils m.w.N. []
  7. vgl. BFH, Urteil vom 13.12 1979 — IV R 69/74, BFHE 129, 380, BSt­Bl II 1980, 239 []
  8. BGBl I 1995, 1174 []
  9. Beschluss des Bun­des­gericht­shofs ‑BGH- vom 22.12 2005 — VII ZB 84/05, BGHZ 165, 332, m.w.N.; Korbion/Mantscheff/Vygen, HOAI, 7. Aufl., § 8 Rz 22, 54; Locher/Koeble/Frik, Kom­men­tar zur HOAI, 7. Aufl., § 8 Rz 58 ff.; Pott/Dahlhoff, HOAI, 5. Aufl., § 8 Rz 10 []
  10. vgl. BFH, Urteile in BFHE 129, 390, BSt­Bl II 1980, 239; vom 29.11.2007 — IV R 62/05, BFHE 220, 85, BSt­Bl II 2008, 557; in BFHE 71, 111, BSt­Bl III 1960, 291 []
  11. BGH, Urteil vom 22.11.2007 — VII ZR 130/06, NJW-RR 2008, 328, m.w.N.; Korbion/Mantscheff/Vygen, a.a.O., § 8 Rz 61 []